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摘 要:本文在說明關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)重要性的基礎(chǔ)上,分別論證了關(guān)聯(lián)方的審計(jì)和關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)兩個(gè)大問題。
關(guān)鍵詞:關(guān)聯(lián)方;關(guān)聯(lián)方審計(jì);關(guān)聯(lián)方交易;關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大潮中,企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易日趨頻繁,對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響亦愈來愈大。有些企業(yè)以關(guān)聯(lián)方交易為手段,粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表,轉(zhuǎn)移利潤,逃避稅負(fù),嚴(yán)重?fù)p害了國家、投資者和債權(quán)人的利益。因此,必須加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)監(jiān)督。為了規(guī)范企業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露,財(cái)政部已頒布了相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,為審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易提供了依據(jù)。本文就如何對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行審計(jì)加以探討。
一、關(guān)聯(lián)方的審計(jì)
?。ㄒ唬┳R(shí)別關(guān)聯(lián)方的方法
審查關(guān)聯(lián)方交易的難點(diǎn)在于發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方,如果能找出企業(yè)所有的關(guān)聯(lián)方,則審計(jì)就有了清晰的線索。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定:在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策中,如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?,則視為關(guān)聯(lián)方;如果兩方或多方同受一方控制也視為關(guān)聯(lián)方。根據(jù)此定義,關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在形式主要有以下6種:
1.母子公司之間、同一母公司下的各個(gè)子公司之間。
2.不存在投資關(guān)系但存在控制和被控制關(guān)系的企業(yè)之間。
3.合營企業(yè)。
4.聯(lián)營企業(yè)。
5.主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員。
6.受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。
?。ǘ╆P(guān)聯(lián)方審計(jì)的程序
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位提供的關(guān)聯(lián)方清單進(jìn)行復(fù)核,并實(shí)施以下審計(jì)程序,以發(fā)現(xiàn)是否存在其他的關(guān)聯(lián)方:
1.查閱以前年度的審計(jì)工作底稿,并詢問其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
2.了解、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位識(shí)別和處理關(guān)聯(lián)方及其交易的程序。
3.查閱主要投資者、關(guān)鍵管理人員名單;了解主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員和與其相關(guān)的其他單位的關(guān)系;了解與主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員和與其相關(guān)的其他單位的關(guān)系。
4.查閱股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議及其他重要會(huì)議記錄,看是否存在對(duì)企業(yè)有重大影響的關(guān)聯(lián)方交易。
5.審核所審計(jì)會(huì)計(jì)期間的重大投資業(yè)務(wù)及資產(chǎn)重組方案。根據(jù)交易的性質(zhì)和程度,判斷是否形成新的關(guān)聯(lián)方。
6.檢查企業(yè)所得稅申報(bào)表。我國稅法要求企業(yè)同其關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來要按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或支付費(fèi)用。若企業(yè)存在關(guān)聯(lián)交易,有的會(huì)在所得稅申報(bào)表中披露出來。
7.審核企業(yè)報(bào)送政府機(jī)構(gòu)、交易所等的其他相關(guān)資料。
二、關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)
(一)識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易的方法
關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng),而不論是否收取價(jià)款。企業(yè)會(huì)計(jì)制度中列舉的交易類型主要有:
1.購買或銷售商品。例如企業(yè)集團(tuán)成員之間互相購買或銷售商品,從而形成了關(guān)聯(lián)方交易。它是關(guān)聯(lián)方交易中較常見的類型。
2.購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)。例如母公司出售給其子公司的設(shè)備或建筑物等。
3.提供或接受勞務(wù)。例如A企業(yè)為B企業(yè)的聯(lián)營企業(yè),A企業(yè)專門從事設(shè)備的維修服務(wù),B企業(yè)的所有設(shè)備均由A企業(yè)負(fù)責(zé)維修,B企業(yè)每年支付設(shè)備維修費(fèi)用給A企業(yè),A企業(yè)和B企業(yè)的交易為關(guān)聯(lián)方交易。
4.代理。代理主要是依據(jù)合同條款,一方可為另一方代理某些事務(wù),如代理銷售貨物、代簽合同等。發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間的代理業(yè)務(wù)即為關(guān)聯(lián)方交易。
5.租賃。租賃通常包括經(jīng)營租賃和融資租賃。發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間的租賃業(yè)務(wù)屬于關(guān)聯(lián)方交易。
6.提供資金。包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问教峁┑馁J款或權(quán)益性資金。企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方取得資金或權(quán)益性資金的變動(dòng)等也是關(guān)聯(lián)方交易。
7.擔(dān)保和抵押。擔(dān)保包括在借貸、買賣、貨物運(yùn)輸、加工承攬等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,為了保障其債權(quán)實(shí)現(xiàn)而實(shí)行的保證、抵押。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí),一方為另一方提供的擔(dān)?;虻盅?,也屬于關(guān)聯(lián)方交易。
8.管理方面的合同。管理合同通常指企業(yè)與某一企業(yè)或個(gè)人簽訂管理企業(yè)或某一項(xiàng)目的合同,按照管理合同約定,由一方管理另一方的財(cái)務(wù)和日常經(jīng)營。因此,管理方面的合同也是關(guān)聯(lián)方交易的主要形式。
9.研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移。在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí),有時(shí)某一企業(yè)所研究與開發(fā)的項(xiàng)目會(huì)由于一方的要求而放棄或轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)。例如,B公司是A公司的子公司,A公司要求B公司停止對(duì)某一新產(chǎn)品的研究和試制,并將B公司研究的現(xiàn)有成果轉(zhuǎn)給A公司最近購買的、研究和開發(fā)能力超過B公司的C公司繼續(xù)研制,從而形成關(guān)聯(lián)方交易。
10.許可協(xié)議。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí),可能關(guān)聯(lián)方之間達(dá)成某項(xiàng)協(xié)議,允許一方使用另一方商標(biāo)等,從而形成了關(guān)聯(lián)方之間的交易。
11.關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬。企業(yè)支付給關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬,也是關(guān)聯(lián)方交易。
12.關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組、企業(yè)重組、應(yīng)收賬款劃轉(zhuǎn)或轉(zhuǎn)讓、企業(yè)合并等,也屬于關(guān)聯(lián)方交易。由上可見,關(guān)聯(lián)方交易的類型多種多樣,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從企業(yè)的實(shí)際出發(fā),聯(lián)系企業(yè)所處的具體環(huán)境,推斷企業(yè)為達(dá)到某項(xiàng)目的而可能采取的手段,然后采用有針對(duì)性的審計(jì)程序,證明企業(yè)是否存在關(guān)聯(lián)方交易。
?。ǘ╆P(guān)聯(lián)方交易中常見的舞弊手段
1.虛增資本。通過關(guān)聯(lián)方之間的相互投資,虛增資本,提高融資信用,損害債權(quán)人的利益。
2.粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易時(shí),價(jià)格時(shí)高時(shí)低,變動(dòng)頻繁,以此蒙騙報(bào)表使用者。
3.反常的購銷行為。例如,銷售發(fā)生后短期內(nèi)重新購回,低價(jià)售給無須經(jīng)手的中間企業(yè),貨款久拖不還,貨款未清又賒銷等。
4.轉(zhuǎn)移利潤,逃避稅負(fù)。通過將不享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)的商品或勞務(wù)以明顯偏低的價(jià)格,售給享受稅收優(yōu)惠的企業(yè),再由它對(duì)外銷售?;蛘咄ㄟ^把享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)的費(fèi)用在不享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)中列支等手段,逃避稅負(fù)。
5.反常的資金拆借行為。例如,資金拆借明顯低于或高于市場(chǎng)利率;借給不具備償債能力的企業(yè),后稱該企業(yè)無力償還,便分次將此筆借款做壞賬注銷,其實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)移資金和利潤。
?。ㄈ╆P(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的程序
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下專門審計(jì)程序,以識(shí)別有關(guān)交易是否為關(guān)聯(lián)方交易:
1.對(duì)被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制進(jìn)行審查和評(píng)價(jià),看其是否存在、健全并有效執(zhí)行。
2.查閱股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議及其他重要會(huì)議記錄,詢問管理當(dāng)局有關(guān)重大交易的授權(quán)情況,審閱被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書。
3.了解被審計(jì)單位與其主要顧客、供應(yīng)商和債權(quán)人、債務(wù)人的交易性質(zhì)與范圍,這樣可以發(fā)現(xiàn)在商品購銷及資金借貸中形成的但卻未予披露的關(guān)聯(lián)方交易。
4.了解被審計(jì)單位是否存在已經(jīng)發(fā)生但未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的交易,看其是否屬于關(guān)聯(lián)方交易。
5.查閱會(huì)計(jì)報(bào)表記錄中數(shù)額較大的、異常的及不經(jīng)常發(fā)生的交易或余額,尤其是資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的交易。被審計(jì)單位往往為了粉飾經(jīng)營業(yè)績(jī)和會(huì)計(jì)報(bào)表而進(jìn)行這類關(guān)聯(lián)方交易。
6.審閱有關(guān)存款、借款的詢證函,檢查是否存在擔(dān)保關(guān)系,若存在,則應(yīng)進(jìn)一步檢查抵押品、質(zhì)押品的價(jià)值是否與實(shí)際價(jià)值相符。
(四)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的方法
在識(shí)別了關(guān)聯(lián)方及其交易后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以確定關(guān)聯(lián)方交易是否已做適當(dāng)?shù)挠涗浐团丁?/p>
1.詢問管理當(dāng)局,了解關(guān)聯(lián)方交易的目的及定價(jià)政策,確定關(guān)聯(lián)方交易對(duì)被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的影響程度。
2.確定有關(guān)交易是否已獲得股東大會(huì)、董事會(huì)或相關(guān)機(jī)構(gòu)及管理人員的批準(zhǔn)。若未獲批準(zhǔn),一方面說明該交易的合法性、合理性有問題,另一方面也反映了被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制的薄弱。在此情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要審核該筆交易的披露情況,而且要重新評(píng)價(jià)相關(guān)的內(nèi)部控制,擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍。
3.檢查有關(guān)發(fā)票、協(xié)議、合同以及其他有關(guān)文件,確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)質(zhì)與形式是否相符;核對(duì)關(guān)聯(lián)方之間同一時(shí)點(diǎn)的賬戶余額,必要時(shí)與審計(jì)關(guān)聯(lián)方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通,核實(shí)關(guān)聯(lián)方某些特殊的、重要的、有代表性的交易,確認(rèn)被審計(jì)單位是否存在虛假的關(guān)聯(lián)方交易。
4.檢查會(huì)計(jì)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方交易的披露。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型、交易的金額或相應(yīng)比例、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例、定價(jià)政策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意審查被審計(jì)單位對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易的披露是否合規(guī)和充分。
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