隨著國有企業(yè)主輔分離輔業(yè)改制產(chǎn)權(quán)變革的不斷推進，在取得改革成果的同時，也暴露出諸多問題，社會公眾普遍認為企業(yè)改制已經(jīng)成為國有資產(chǎn)流失的主要渠道。國有企業(yè)改制改組結(jié)果日益為政府及社會各方面所關(guān)注，因此也必將成為政府審計的主要對象。2005年12月國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了國資委《關(guān)于進一步規(guī)范國有企業(yè)改制工作實施意見》的通知（國辦發(fā)［2005］60號），進一步規(guī)范了國有企業(yè)改制工作，明確改制應(yīng)遵循的具體步驟和要求。筆者就學(xué)習(xí)該文件的體會結(jié)合審計工作實踐，提出如下的國有企業(yè)改制審計工作思路，與大家商討。

　　一、認真做好審前法律法規(guī)的準(zhǔn)備，做到有備而戰(zhàn)。

　　在對改制企業(yè)進行審計之前，首先應(yīng)充分熟悉了解國家在國有企業(yè)改組改制方面的有關(guān)文件規(guī)定。隨著國有企業(yè)改制深入進展，近年來，國家有關(guān)部委相繼出臺了大量關(guān)于國有企業(yè)改組改制方面的規(guī)定。為搞好審計工作，審計人員應(yīng)重點掌握《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會關(guān)于規(guī)范國有企業(yè)改制工作意見的通知》（國辦發(fā)〔2003〕96號）、《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會關(guān)于進一步規(guī)范國有企業(yè)改制工作的實施意見》（國辦發(fā)〔2005〕60號）、《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》（國務(wù)院令第378號）、《國有資產(chǎn)評估管理辦法》（國務(wù)院令第91號）、財政部《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財企〔2002〕313號）、《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)向管理層轉(zhuǎn)讓暫行規(guī)定》、國資委《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》（國資委、財政部令第3號）、《企業(yè)資產(chǎn)損失財務(wù)處理辦法》（財企〔2003〕233號）、《國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作規(guī)程》（國資評價〔2003〕73號）、《關(guān)于國有大中型企業(yè)主輔分離輔業(yè)改制分流安置富余人員的實施辦法》（國經(jīng)貿(mào)企改〔2002〕859號）、《公司法》、《合同法》等有關(guān)法律法規(guī)，做到有備而戰(zhàn)。審計人員既要熟知這些法律法規(guī)，同時又要充分理解文件精神，從三個有利于的角度思考發(fā)現(xiàn)的問題，用發(fā)展的眼光看待改革中出現(xiàn)的新情況、新問題，以科學(xué)的發(fā)展觀指導(dǎo)審計實踐。

　　二、審查國有企業(yè)改制過程中履行程序情況，從總體上把握改制全過程。

　　按照有關(guān)文件規(guī)定，國有企業(yè)改制必須履行的程序主要有：制定改制方案、報經(jīng)批準(zhǔn)、清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評估和財務(wù)審計、原企業(yè)經(jīng)營者經(jīng)濟責(zé)任審計等。審計人員一要審查改制方案是否經(jīng)過主管部門批復(fù)。國有企業(yè)改制方案需按照《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》和國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會的有關(guān)規(guī)定履行決定或批準(zhǔn)程序，未經(jīng)決定或批準(zhǔn)不得實施。國有企業(yè)改制涉及財政、勞動保障等事項的，需預(yù)先報經(jīng)同級人民政府有關(guān)部門審核，批準(zhǔn)后報國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)協(xié)調(diào)審批；涉及政府社會公共管理審批事項的，依照國家有關(guān)法律法規(guī)，報經(jīng)政府有關(guān)部門審批；改制為國有股不控股或不參股的企業(yè)，改制方案需報同級人民政府批準(zhǔn)。二要審查改制企業(yè)是否進行了清產(chǎn)核資。國有企業(yè)改制，必須對企業(yè)各類資產(chǎn)、負債進行全面認真的清查，做到賬、卡、物、現(xiàn)金等齊全、準(zhǔn)確、一致。要按照“誰投資、誰所有、誰受益”的原則，核實和界定國有資本金及其權(quán)益，其中國有企業(yè)借貸資金形成的凈資產(chǎn)必須界定為國有產(chǎn)權(quán)。企業(yè)改制中涉及資產(chǎn)損失認定與處理的，必須按有關(guān)規(guī)定履行批準(zhǔn)程序。改制企業(yè)法定代表人和財務(wù)負責(zé)人應(yīng)對清產(chǎn)核資結(jié)果的真實性、準(zhǔn)確性負責(zé)。三要審查改制企業(yè)是否進行了財務(wù)審計。國有企業(yè)改制，必須由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請具備資格的會計師事務(wù)所進行財務(wù)審計。財務(wù)審計應(yīng)依據(jù)《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》等有關(guān)規(guī)定實施。其中，依據(jù)國家有關(guān)規(guī)定計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，必須由會計師事務(wù)所逐筆逐項審核并出具專項意見，與審計報告一并提交國有產(chǎn)權(quán)持有單位作為改制方案依據(jù)，其中不合理的減值準(zhǔn)備應(yīng)予調(diào)整。國有獨資企業(yè)實施改制，計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和已核銷的各項資產(chǎn)損失凡影響國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價或折股價的，該計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)和已核銷的各項資產(chǎn)損失必須交由改制企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)持有單位負責(zé)處理，國有產(chǎn)權(quán)持有單位應(yīng)采取清理追繳等監(jiān)管措施，落實監(jiān)管責(zé)任，最大程度地減少損失。國有控股企業(yè)實施改制，計提各項減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)和已核銷的各項資產(chǎn)損失由國有產(chǎn)權(quán)持有單位與其他股東協(xié)商處理。四要審查改制企業(yè)是否進行了資產(chǎn)評估。國有企業(yè)改制，必須依照《國有資產(chǎn)評估管理辦法》（國務(wù)院令第91號）聘請具備資格的資產(chǎn)評估事務(wù)所進行資產(chǎn)和土地使用權(quán)評估。國有控股企業(yè)進行資產(chǎn)評估，要嚴(yán)格履行有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的程序。向非國有投資者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的，由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請資產(chǎn)評估事務(wù)所。企業(yè)的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、商譽等無形資產(chǎn)必須納入評估范圍。評估結(jié)果由依照有關(guān)規(guī)定批準(zhǔn)國有企業(yè)改制和轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的單位核準(zhǔn)。五要審查改制企業(yè)是否進行了企業(yè)法定代表人離任審計。改制為非國有的企業(yè)，必須在改制前由國有產(chǎn)權(quán)持有單位組織進行法定代表人離任審計，不得以財務(wù)審計代替離任審計。離任審計應(yīng)依照國家有關(guān)法律法規(guī)和《中央企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計管理暫行辦法》（國資委令第7號）及相關(guān)配套規(guī)定執(zhí)行。財務(wù)審計和離任審計工作應(yīng)由兩家會計師事務(wù)所分別承擔(dān)，并分別出具審計報告。改制企業(yè)必須按照有關(guān)規(guī)定向會計師事務(wù)所或政府審計部門提供有關(guān)財務(wù)會計資料和文件，不得妨礙其辦理業(yè)務(wù)。任何人不得授意、指使、強令改制企業(yè)會計機構(gòu)、會計人員提供虛假資料文件或違法辦理會計事項。

　　三、關(guān)注改制過程中的主要環(huán)節(jié)，做到突出重點。

　　審計人員在國有企業(yè)主輔分離輔業(yè)改制過程審計中，既要從總體上把握改制的全過程，又要充分關(guān)注重點環(huán)節(jié)、關(guān)鍵部位，從而達到突出重點抓住要害的目的。審計人員一要關(guān)注企業(yè)改制方案是否齊全。改制方案應(yīng)具備以下要素：轉(zhuǎn)讓標(biāo)的企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的基本情況；企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的有關(guān)論證情況；出讓標(biāo)的的企業(yè)涉及的、經(jīng)企業(yè)所在地勞動保障行政部門審核的職工安置方案；轉(zhuǎn)讓標(biāo)的的企業(yè)涉及的債權(quán)、債務(wù)包括拖欠職工債務(wù)的處理方案；如果轉(zhuǎn)讓企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓方不再擁有控股地位，應(yīng)當(dāng)附送債權(quán)金融機構(gòu)書面同意的相關(guān)債權(quán)債務(wù)協(xié)議、職工代表大會審議職工安置決議等；企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收益處置方案；企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓公告的主要內(nèi)容。審計人員尤其是要關(guān)注職工安置情況。職工安置方案是否經(jīng)職工代表大會或職工大會審議通過，是否及時向廣大職工群眾公布，改制為國有控股企業(yè)的，改制后企業(yè)是否繼續(xù)履行改制前企業(yè)與留用的職工簽訂的勞動合同；留用的職工在改制前企業(yè)的工作年限應(yīng)合并計算為在改制后企業(yè)的工作年限；原企業(yè)不得向繼續(xù)留用的職工支付經(jīng)濟補償金。改制為非國有企業(yè)的，要嚴(yán)格按照有關(guān)法律法規(guī)和政策處理好改制企業(yè)與職工的勞動關(guān)系。對企業(yè)改制時解除勞動合同且不再繼續(xù)留用的職工，要支付經(jīng)濟補償金。企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)持有單位不得強迫職工將經(jīng)濟補償金等費用用于對改制后企業(yè)的投資或借給改制后企業(yè)（包括改制企業(yè)的投資者）使用。

　　企業(yè)改制時，對經(jīng)確認的拖欠職工的工資、集資款、醫(yī)療費和挪用的職工住房公積金以及企業(yè)欠繳社會保險費，原則上要一次性付清。改制后的企業(yè)要按照有關(guān)規(guī)定，及時為職工接續(xù)養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療、工傷、生育等各項社會保險關(guān)系，并按時為職工足額交納各種社會保險費。二要關(guān)注改制企業(yè)清產(chǎn)核資過程中是否嚴(yán)格按照有關(guān)政策執(zhí)行，有無任意核銷企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)行為，在企業(yè)改制后再進入企業(yè)，從而降低國有股權(quán)。三要審查資產(chǎn)評估是否按照法律法規(guī)進行，有無人為造成國有資產(chǎn)流失問題，尤其是土地、無形資產(chǎn)、沒有進入企業(yè)改制資產(chǎn)范圍的實物資產(chǎn)和專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)等資產(chǎn)，改制后的企業(yè)不得無償使用；若需使用的，有償使用費或租賃費計算標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)參考資產(chǎn)評估價或同類資產(chǎn)的市場價確定。非國有投資者以實物資產(chǎn)和專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)等資產(chǎn)評估作價參與企業(yè)改制，由國有產(chǎn)權(quán)持有單位和非國有投資者共同認可的中介機構(gòu)，對雙方進入改制企業(yè)的資產(chǎn)按同一基準(zhǔn)日進行評估；若一方資產(chǎn)已經(jīng)評估，可由另一方對資產(chǎn)評估結(jié)果進行復(fù)核。企業(yè)改制涉及土地使用權(quán)的，必須經(jīng)土地確權(quán)登記并明確土地使用權(quán)的處置方式。進入企業(yè)改制資產(chǎn)范圍的土地使用權(quán)必須經(jīng)具備土地估價資格的中介機構(gòu)進行評估，并按國家有關(guān)規(guī)定備案。涉及國有劃撥土地使用權(quán)的，必須按照國家土地管理有關(guān)規(guī)定辦理土地使用權(quán)處置審批手續(xù)。企業(yè)改制涉及探礦權(quán)、采礦權(quán)有關(guān)事項的，依照國家有關(guān)法律以及《探礦權(quán)、采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓管理辦法》（國務(wù)院令第242號）、國土資源部《關(guān)于印發(fā)〈探礦權(quán)采礦權(quán)招標(biāo)拍賣掛牌管理辦法（試行）〉的通知》（國土資發(fā)〔2003〕197號）、財政部、國土資源部《關(guān)于印發(fā)〈探礦權(quán)采礦權(quán)價款轉(zhuǎn)增國家資本管理辦法〉的通知》（財建〔2004〕262號）等有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)改制必須由國土資源主管部門明確探礦權(quán)、采礦權(quán)的處置方式，但不得單獨轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)、采礦權(quán)，涉及由國家出資形成的探礦權(quán)、采礦權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定辦理處置審批手續(xù)。進入企業(yè)改制資產(chǎn)范圍的探礦權(quán)、采礦權(quán)，必須經(jīng)具有礦業(yè)權(quán)評估資格的中介機構(gòu)進行評估作價（采礦權(quán)評估結(jié)果報國土資源主管部門確認）并納入企業(yè)整體資產(chǎn)中，由審批改制方案的單位商國土資源主管部門審批后處置。四要審查資產(chǎn)評估日與企業(yè)設(shè)立登記日之間利潤的歸屬。企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》（2002年7月27日財企〔2002〕313號）第八條規(guī)定：“資產(chǎn)評估結(jié)果是國有資本持有單位出資折股的依據(jù)，自評估基準(zhǔn)日起一年內(nèi)有效。自評估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)上交國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理，留待以后年度擴股時轉(zhuǎn)增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業(yè)用以后年度股份應(yīng)分得的股利補足。企業(yè)超過有效期為注冊登記，或者在有效期內(nèi)被評估資產(chǎn)價值發(fā)生重大變化的，應(yīng)當(dāng)重新進行評估?！?據(jù)此，國有企業(yè)實行公司制改建，經(jīng)核準(zhǔn)確認的資產(chǎn)評估價值自評估基準(zhǔn)日起，到公司制企業(yè)注冊登記，1年內(nèi)有效。在有效期內(nèi)，如屬于改制前（評估基準(zhǔn)日到改制基準(zhǔn)日之間）凈資產(chǎn)變動可分下列情況處理：（1）在資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日至新企業(yè)注冊登記日期間，企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，原則上應(yīng)上交原股東，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付利潤”科目，經(jīng)原股東同意，也可列入股份制企業(yè)的資本公積，留待以后增資擴股時轉(zhuǎn)增原股東股份。（2）在資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日至新企業(yè)注冊登記日期間，企業(yè)因虧損而減少的凈資產(chǎn)，如由原股東承擔(dān)的，應(yīng)借記“應(yīng)付利潤”科目，貸記“利潤分配”科目，由原股東當(dāng)期或從以后分得的股利中補足。（3）企業(yè)因評估基準(zhǔn)日與新企業(yè)注冊登記日存在時間差，導(dǎo)致依據(jù)評估結(jié)果進行調(diào)賬的日期與資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日、確認日不一致的，在評估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日的期間，原評估資產(chǎn)數(shù)量減少的，減少部分原評估確認的差額，不再調(diào)整賬面價值；如資產(chǎn)價值增加，增加部分則按照取得資產(chǎn)的實際價值，確認其賬面價值。

　　四、積極應(yīng)對新生事物，注意研究熱點問題。

　　除了上述環(huán)節(jié)，審計人員在工作過程中還應(yīng)注意研究改制中的熱點問題。特別是近期社會普遍關(guān)注的管理層收購問題。從國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了國資委《關(guān)于進一步規(guī)范國有企業(yè)改制工作實施意見》的通知的精神來看，目前雖然已經(jīng)對國有企業(yè)管理層收購解禁，但是嚴(yán)格限制條件。審計人員在審計中，應(yīng)關(guān)注改制企業(yè)是否按照有關(guān)規(guī)定嚴(yán)格進行管理層收購運作?！秾嵤┮庖姟芬?guī)定國有及國有控股大型企業(yè)實施改制，應(yīng)嚴(yán)格控制管理層通過增資擴股以各種方式直接或間接持有本企業(yè)的股權(quán)。為探索實施激勵與約束機制，經(jīng)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)批準(zhǔn)，凡通過公開招聘、企業(yè)內(nèi)部競爭上崗等方式競聘上崗或?qū)ζ髽I(yè)發(fā)展作出重大貢獻的管理層成員，可通過增資擴股持有本企業(yè)股權(quán)，但管理層的持股總量不得達到控股或相對控股數(shù)量。管理層成員擬通過增資擴股持有企業(yè)股權(quán)的，不得參與制訂改制方案、確定國有產(chǎn)權(quán)折股價、選擇中介機構(gòu)，以及清產(chǎn)核資、財務(wù)審計、離任審計、資產(chǎn)評估中的重大事項。管理層持股必須提供資金來源合法的相關(guān)證明，必須執(zhí)行《貸款通則》的有關(guān)規(guī)定，不得向包括本企業(yè)在內(nèi)的國有及國有控股企業(yè)借款，不得以國有產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)作為標(biāo)的物通過抵押、質(zhì)押、貼現(xiàn)等方式籌集資金，也不得采取信托或委托等方式間接持有企業(yè)股權(quán)。特別是一些限制條件，如規(guī)定：存在下列情況之一的管理層成員，不得通過增資擴股持有改制企業(yè)的股權(quán)：1.經(jīng)審計認定對改制企業(yè)經(jīng)營業(yè)績下降負有直接責(zé)任的；2.故意轉(zhuǎn)移、隱匿資產(chǎn)，或者在改制過程中通過關(guān)聯(lián)交易影響企業(yè)凈資產(chǎn)的；3.向中介機構(gòu)提供虛假資料，導(dǎo)致審計、評估結(jié)果失真，或者與有關(guān)方面串通，壓低資產(chǎn)評估值以及國有產(chǎn)權(quán)折股價的；4.違反有關(guān)規(guī)定，參與制訂改制方案、確定國有產(chǎn)權(quán)折股價、選擇中介機構(gòu)，以及清產(chǎn)核資、財務(wù)審計、離任審計、資產(chǎn)評估中重大事項的；5.無法提供持股資金來源合法相關(guān)證明的。涉及管理層通過增資擴股持股的改制方案，必須對管理層成員不再持有企業(yè)股權(quán)的有關(guān)事項作出具體規(guī)定。