[關(guān)鍵詞]環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；環(huán)境會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)；環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)

　　一、環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義：一種科學(xué)的解釋

　　近幾十年來，人們不僅把風(fēng)險(xiǎn)的概念引入了環(huán)境審計(jì)之中，而且在環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究方面已取得了不少優(yōu)秀的科研成果。據(jù)筆者所知，在環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究方面，目前在審計(jì)理論界主要有兩種代表性的觀點(diǎn)：（1）余先仕認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由于環(huán)境審計(jì)所處的內(nèi)外環(huán)境和被審計(jì)對(duì)象存在種種不確定因素，造成環(huán)境審計(jì)結(jié)果與被審計(jì)單位的實(shí)際情況相偏離，而使環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員利益遭受損失的可能性。[1]（2）海南省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括兩方面：被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告和獨(dú)立環(huán)境報(bào)告未能公允地反映其與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)信息，審計(jì)人員卻認(rèn)為已經(jīng)公允地反映；被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告和獨(dú)立環(huán)境報(bào)告已公允地反映其與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)信息，審計(jì)人員卻認(rèn)為沒有公允地反映，并據(jù)以可能發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見甚至做出錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論。[2]

　　上述有關(guān)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，都有一個(gè)共同的特點(diǎn)，即認(rèn)為環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由于被審計(jì)單位出于種種客觀原因，有關(guān)資料存在重要錯(cuò)誤的可能性，或?qū)徲?jì)人員由于審計(jì)方法等因素的影響，存在沒有發(fā)現(xiàn)這些錯(cuò)誤的可能性。其要點(diǎn)是：（1）由于環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是因?qū)徲?jì)人員乃至審計(jì)人員所在的審計(jì)組織的工作失誤所造成的，因此審計(jì)組織和審計(jì)人員是環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者。（2）環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總是相對(duì)責(zé)任或損失而言的，是與責(zé)任或損失相聯(lián)系的。如果環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者無責(zé)任，無損失，則無所謂風(fēng)險(xiǎn)。（3）環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根源在于審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，各種難以或無法預(yù)料，或者無法控制的缺陷，使審計(jì)意見與實(shí)際狀況相偏離，是無意的行為。若是有意行為，則是審計(jì)失誤。

　　其實(shí)，上面列舉的定義是從狹義的角度來確認(rèn)環(huán)境“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的。不可否認(rèn)，從狹義的角度來理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確實(shí)為審計(jì)人員分析和尋找環(huán)境審計(jì)所可能招致的風(fēng)險(xiǎn)及其直接因素開辟了蹊徑，在實(shí)務(wù)中使審計(jì)人員容易尋找到對(duì)付的辦法。但是，筆者認(rèn)為，前述定義只能說明環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表面現(xiàn)象，而未能觸及環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的深層次的問題。為了進(jìn)一步明確環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義，下面從兩個(gè)層次上來說明。

　　第一、狹義的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：審計(jì)結(jié)論偏誤的程度

　　從狹義上理解，風(fēng)險(xiǎn)是某一事件的預(yù)期結(jié)果與實(shí)際結(jié)果問存在差異帶來的損失或責(zé)任，而環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)活動(dòng)的產(chǎn)物，也是“主觀”與“客觀”偏離而產(chǎn)生的損失或責(zé)任。按照海南省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組的研究結(jié)果，環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有可能來自兩個(gè)方向的偏離：一是把正確的東西判斷為錯(cuò)誤的，給予否定，不妨稱其為A風(fēng)險(xiǎn)；二是把錯(cuò)誤的東西判斷為正確的，加以肯定，不妨稱其為B風(fēng)險(xiǎn)。而理論界普遍認(rèn)為，由于對(duì)公允反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)表保留或相反的意見，一般認(rèn)為不可能，A風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性很少，而大量的是B風(fēng)險(xiǎn)，即對(duì)嚴(yán)重失實(shí)的被審計(jì)事項(xiàng)發(fā)表肯定意見的風(fēng)險(xiǎn)。但A風(fēng)險(xiǎn)很少發(fā)生并不等于說不存在。一旦發(fā)生這種情況，通常會(huì)影響審計(jì)人員的效率和信譽(yù)，也會(huì)導(dǎo)致效率低下和名譽(yù)上的損失。因而，從理論上來說，A風(fēng)險(xiǎn)也是環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容之一，僅是因?yàn)椴惶赡馨l(fā)生，故在實(shí)務(wù)中似乎可以不予考慮。

　　第二、廣義的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　近年來，由于審計(jì)信息使用者對(duì)審計(jì)責(zé)任的了解正在增加，環(huán)保法規(guī)日趨完善，環(huán)保業(yè)務(wù)的復(fù)雜化和計(jì)算機(jī)的應(yīng)用等原因，導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)更為復(fù)雜，縱使遵循了審計(jì)規(guī)范，也很難保證企業(yè)不會(huì)發(fā)生環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而出現(xiàn)營(yíng)業(yè)失??；更何況當(dāng)今社會(huì)日益贊同受傷害的一方向有能力提供賠償?shù)囊环教崞鹪V訟，因而必須把環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)列入環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的范疇，并擴(kuò)大審計(jì)人員的審計(jì)范圍。

　　綜上所述，環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是環(huán)境審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)概念的有機(jī)整合。將風(fēng)險(xiǎn)概念尤其是環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)引入環(huán)境審計(jì)，將使審計(jì)人員對(duì)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)由膚淺變?yōu)樯羁?，并?duì)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制變被動(dòng)為主動(dòng)。因此，廣義的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念不僅包括審計(jì)過程的缺陷導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，以及與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，而且包括環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致企業(yè)無力償債或倒閉所可能對(duì)審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織產(chǎn)生傷害的可能性。事實(shí)上，這些風(fēng)險(xiǎn)共同作用的結(jié)果正是環(huán)境審計(jì)的終極風(fēng)險(xiǎn)，它是審計(jì)人員進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制的重要依據(jù)。只有當(dāng)終極風(fēng)險(xiǎn)被控制到低于或等于期望風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員才能發(fā)表審計(jì)意見。

　　二、環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成機(jī)理：基于影響機(jī)制的研究

　　隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展和環(huán)境審計(jì)的日益推廣，環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)作為一種客觀存在，明確地?cái)[到了審計(jì)組織和審計(jì)人員的面前。而研究環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成機(jī)理，則有助于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。筆者認(rèn)為，形成環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因，可以概括為內(nèi)部機(jī)制和外部機(jī)制兩個(gè)方面，現(xiàn)分述如下：

　?。ㄒ唬┩獠坑绊憴C(jī)制：審計(jì)保險(xiǎn)理念以及客觀條件的局限

　　1.審計(jì)保險(xiǎn)理念的影響

　　20世紀(jì)80年代以來，由于審計(jì)界面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益嚴(yán)峻，人們對(duì)審計(jì)職業(yè)有一個(gè)普遍的認(rèn)識(shí)，就是認(rèn)為審計(jì)是降低風(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng)，有人甚至認(rèn)為審計(jì)是一種保險(xiǎn)行為，并可減輕企業(yè)利害關(guān)系人的利益風(fēng)險(xiǎn)。

　　在美國(guó)，很多法院也傾向性地認(rèn)為，審計(jì)人員有能力避免企業(yè)利害關(guān)系人的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，并視審計(jì)為一種社會(huì)化的保險(xiǎn)者。其實(shí)，審計(jì)保險(xiǎn)理念的產(chǎn)生有其深刻的歷史背景。1720年南海公司的破產(chǎn)，人們開始關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。但十分不幸的是，自20世紀(jì)80年代以來，隨著企業(yè)欺詐事件以及審計(jì)過失和訴訟的不斷出現(xiàn)，審計(jì)職業(yè)一直受到種種抨擊。而2002年安然事件的出現(xiàn)，以及隨后暴露出的世通、施樂等大公司的會(huì)計(jì)信息虛假事件，使得美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）以及社會(huì)公眾對(duì)美國(guó)現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生了懷疑。不僅在西方，中國(guó)的審計(jì)現(xiàn)狀也不容樂觀。

　　相對(duì)于傳統(tǒng)審計(jì)而言，審計(jì)人員從事環(huán)境審計(jì)，將不可避免地審查企業(yè)的環(huán)境信息披露報(bào)告以及有關(guān)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。而作為社會(huì)公眾和政府，可能更關(guān)心的是企業(yè)是否會(huì)面臨環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)，特別是更加關(guān)注企業(yè)是否會(huì)因環(huán)境問題影響其經(jīng)營(yíng)前景，影響國(guó)家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。對(duì)此，作為審計(jì)人員來說，審查企業(yè)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，可能比審計(jì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)活動(dòng)更加“生疏”，承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)更高，因?yàn)榕袛喹h(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)涉及的范圍更廣、不確定性更大，更何況當(dāng)今的審計(jì)保險(xiǎn)理念有增無減，這對(duì)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成將具有極其重大的影響。

　　2.外部客觀條件的局限

　　在我國(guó)，由于環(huán)境會(huì)計(jì)正處于探索階段，因而在環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境信息披露上的現(xiàn)狀應(yīng)該說是相對(duì)落后的。實(shí)際上也正像大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家一樣，我國(guó)在會(huì)計(jì)和對(duì)外報(bào)告方面基本沒有采取具體的措施。盡管近幾年我國(guó)政府極力倡導(dǎo)上市公司自愿披露環(huán)境信息，但由于人們的環(huán)境意識(shí)淡薄，以及缺乏披露環(huán)境信息的規(guī)范，致使任何污染企業(yè)都有可能為了自身利益，而隱瞞部分環(huán)境保護(hù)信息。即使自愿披露了部分環(huán)境保護(hù)信息，也是對(duì)自己有利的信息。同時(shí)，如果環(huán)境會(huì)計(jì)信息僅僅以自愿披露的方式進(jìn)行，則會(huì)導(dǎo)致部分企業(yè)完全根據(jù)自身需要和習(xí)慣的方式進(jìn)行不同形式的披露，使呈現(xiàn)在外部使用者面前的環(huán)境保護(hù)信息不僅缺乏可比性，而且信息的效用也得不到保證。結(jié)果不但誤導(dǎo)環(huán)境保護(hù)信息的使用者，而且會(huì)“凸現(xiàn)”審計(jì)部門和被審計(jì)單位之間的信息不對(duì)稱，進(jìn)而隱含極大的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　此外，審計(jì)依據(jù)（這里指間接審計(jì)依據(jù)）與標(biāo)準(zhǔn)的多樣化，進(jìn)一步加大了審計(jì)職業(yè)判斷的難度。從20世紀(jì)開始，我國(guó)便相繼頒布了一系列環(huán)境保護(hù)的法律、法規(guī)，建立了較完善的法律體系（包括法律規(guī)范和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)兩部分）。但隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，以及環(huán)境破壞的日趨嚴(yán)重，新的環(huán)保法規(guī)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)大量出臺(tái)，而舊的法規(guī)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)逐步廢止，從而導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)的法律環(huán)境不斷變化、法律與法規(guī)體系日趨復(fù)雜。在審計(jì)依據(jù)方面，我國(guó)既沒有制定社會(huì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，也沒有頒布政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，盡管國(guó)家審計(jì)署作為最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)秘書處所在單位，負(fù)責(zé)起草了《環(huán)境審計(jì)指南》（討論稿），但至今沒有頒布實(shí)施。而且《環(huán)境審計(jì)指南》只是最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織專門用于規(guī)范亞洲地區(qū)環(huán)境審計(jì)的宏觀指導(dǎo)性文件，缺乏較高的權(quán)威性。鑒于客觀條件的種種限制，使得審計(jì)人員的職業(yè)判斷極易出現(xiàn)偏差，進(jìn)而增加環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。

　　（二）內(nèi)部影響機(jī)制：委托代理制的“先天不足”和審計(jì)能力的局限

　　所謂內(nèi)部影響機(jī)制主要是指由于審計(jì)組織本身的某種原因?qū)︼L(fēng)險(xiǎn)形成產(chǎn)生的影響。如：審計(jì)人員專業(yè)能力形成的工作失誤；委托代理機(jī)制下的不良職業(yè)道德招致的風(fēng)險(xiǎn)水平上升、審計(jì)取證不充分以及違心提供虛假報(bào)告形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等。具體可概括為以下幾方面：

　　1.委托代理制的影響

　　審計(jì)部門與其員工之間也存在一種委托代理關(guān)系：第一層委托代理關(guān)系是審計(jì)部門負(fù)責(zé)人（委托方）與審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人（代理方）之間形成的委托代理合約；第二層委托代理關(guān)系是審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人與項(xiàng)目審計(jì)人員（代理方）之間形成的委托代理關(guān)系。實(shí)際上，由于審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人、項(xiàng)目審計(jì)人員直接面對(duì)被審計(jì)單位，因而對(duì)被審計(jì)單位的環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)和各種環(huán)境保護(hù)信息的擁有，相對(duì)于審計(jì)部門負(fù)責(zé)人而言，是最完備的。當(dāng)然，如果信息是完全的，委托方就可以清楚代理方的努力水平，然后據(jù)此予以控制風(fēng)險(xiǎn)，或預(yù)先確定使其利益最大化的某一努力水平。所以，如果信息是完全的，即使委托方與代理方的目標(biāo)函數(shù)不一致，委托方仍可以很好地控制代理方的行為。但問題是，委托方與代理方之間畢竟存在著信息不對(duì)稱，而且這種信息不對(duì)稱狀態(tài)不僅會(huì)在交易前形成“逆向選擇”（指由于代理一方的隱蔽信息或隱蔽知識(shí)而給委托方帶來的損失）現(xiàn)象，而且還會(huì)在交易完成之后出現(xiàn)代理方的“道德風(fēng)險(xiǎn)”問題，就是委托方的利益受到代理方侵害的可能性。其實(shí)，在激勵(lì)機(jī)制不完備的情況下，特別是對(duì)代理人缺乏強(qiáng)有力的剛性約束時(shí)，出現(xiàn)代理方“道德風(fēng)險(xiǎn)”問題的可能性更大。如審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人或項(xiàng)目審計(jì)人員存在逃避責(zé)任的機(jī)會(huì)主義行為，或故意省略審計(jì)程序，粉飾審計(jì)工作底稿，或?qū)徲?jì)取證不充分，以及違心提供虛假證據(jù)，甚至與被審計(jì)單位管理當(dāng)局合謀隱瞞重要審計(jì)事項(xiàng)，以把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本全部轉(zhuǎn)嫁到委托者身上，而此時(shí)委托方由于信息不對(duì)稱完全不知曉，那么審計(jì)部門在從事環(huán)境審計(jì)時(shí)就會(huì)存在巨大的“隱患”，相應(yīng)的潛在風(fēng)險(xiǎn)就“凸顯”出來。

　　2.審計(jì)能力的局限

　　與傳統(tǒng)審計(jì)相比，環(huán)境審計(jì)畢竟是審計(jì)的新興領(lǐng)域，它不僅具有獨(dú)特的專業(yè)性和技術(shù)性特點(diǎn)，而且涉及的領(lǐng)域既包括環(huán)境學(xué)，也包括統(tǒng)計(jì)學(xué)、工程學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)內(nèi)容。由此也決定了環(huán)境審計(jì)必須要求審計(jì)人員具備極其過硬的相關(guān)專業(yè)知識(shí)和審計(jì)技能，在審計(jì)能力上不斷提高，但這需要一個(gè)過程，一段時(shí)間，甚至需要技術(shù)上、理論上的突破。以目前的環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和條件，審計(jì)人員要達(dá)到執(zhí)業(yè)上敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力，還有一段距離。由于這種審計(jì)人員能力有限，使得環(huán)境審計(jì)的效果與審計(jì)信息的需求之間，產(chǎn)生了一個(gè)“期望差”，而這種“期望差”正是潛伏審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。

　　此外，審計(jì)能力有限，也使審計(jì)人員難以百分之百地對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)做出保證，而只能從總體上合理保證，只能在一定的范圍或程度上揭露企業(yè)在環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的重大錯(cuò)誤。同時(shí)，受審計(jì)能力的限制，環(huán)境審計(jì)方法強(qiáng)調(diào)審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的均衡，強(qiáng)調(diào)所采用的審計(jì)程序以允許存在一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為必要前提，并且環(huán)境審計(jì)方法和審計(jì)程序本身可能就存在缺陷，因而審查的結(jié)果必然帶有一定的誤差。這正如查特菲爾德所說，由外行組成的法官和陪審員不僅看到了審計(jì)人員檢查賬簿的方法的缺陷，并且還承擔(dān)了制定審計(jì)準(zhǔn)則的任務(wù)。

　　當(dāng)然，受審計(jì)成本或?qū)徲?jì)手段的影響，審計(jì)人員有時(shí)不得不省略一些必要的審計(jì)程序，而只抽取一部分業(yè)務(wù)進(jìn)行審查，而這勢(shì)必造成主觀的結(jié)論與客觀事實(shí)之間的偏差，從而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的深層次分析：模型構(gòu)建與運(yùn)用

　　與西方國(guó)家相比，我國(guó)環(huán)境治理起步較晚；同時(shí)，與現(xiàn)實(shí)的環(huán)保要求相比，我國(guó)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀也很難盡如人意。環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)基本局限于環(huán)保資金的專項(xiàng)審計(jì)方面，審計(jì)內(nèi)容過于單一，即主要審查專項(xiàng)資金的使用是否遵守了現(xiàn)有的環(huán)境保護(hù)法律和地方頒布的環(huán)保法規(guī)，企業(yè)是否按照規(guī)定及時(shí)上交排污費(fèi)，用于治理污染的資金（包括自籌、借款及政府環(huán)保部門補(bǔ)助的資金）是否?？顚Ｓ玫?。而對(duì)污染企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、對(duì)企業(yè)環(huán)境管理制度、環(huán)境保護(hù)的績(jī)效、產(chǎn)品的清潔生產(chǎn)等業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，基本沒有采取什么具體的行動(dòng)。

　　如前所述，人們?cè)趯?shí)施環(huán)保資金的專項(xiàng)審計(jì)時(shí)，將不可避免地面臨著賠償或訴訟的可能性（即面臨環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)）。但目前審計(jì)人員在確認(rèn)或降低環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，往往只關(guān)注傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，而沒有考慮環(huán)境保護(hù)因素，如環(huán)境會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)、環(huán)境保護(hù)的內(nèi)部控制、某些業(yè)務(wù)產(chǎn)生的環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)等。據(jù)此，如果在實(shí)施環(huán)境審計(jì)、評(píng)估環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，盲目套用傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容，則不利于環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，從而不利于環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的開展。因此，為了確?，F(xiàn)行環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的順利進(jìn)行、拓展未來環(huán)境審計(jì)的范圍，必須加大對(duì)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制的力度。而要解決這一問題，有必要構(gòu)建環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模型。因?yàn)橹挥写_立了環(huán)境審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)模型，才能從根本上對(duì)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行科學(xué)地評(píng)估和控制，真正降低環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　構(gòu)建環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，首先必須考慮環(huán)境保護(hù)因素，其次必須解決風(fēng)險(xiǎn)要素問題。但是，過于細(xì)化的風(fēng)險(xiǎn)要素，會(huì)導(dǎo)致實(shí)務(wù)中難以計(jì)量和確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)，并且容易使內(nèi)容重復(fù)。這就有必要把同種類型的風(fēng)險(xiǎn)歸為一大類，形成在結(jié)構(gòu)中僅次于終極風(fēng)險(xiǎn)的要素。風(fēng)險(xiǎn)的各種要素，首先在關(guān)系上是并列的，在內(nèi)容上不能重復(fù)、疊加，不同要素應(yīng)處于同一層次。這樣，我們把所有的環(huán)境審計(jì)過程之外發(fā)生的與環(huán)境會(huì)計(jì)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)要素歸為環(huán)境會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，它表示出現(xiàn)重大錯(cuò)誤的敏感性。與環(huán)境管理控制有關(guān)的控制測(cè)試引起的風(fēng)險(xiǎn)以及某些業(yè)務(wù)可能發(fā)生的環(huán)境保護(hù)損失，歸并為環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)，表明除會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)外的環(huán)境管理控制未能防止或發(fā)覺，而審計(jì)人員的測(cè)試又未能發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)誤的可能性。對(duì)審計(jì)人員應(yīng)用環(huán)境審計(jì)程序，與實(shí)質(zhì)性測(cè)試有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)要素歸并為環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)，表明錯(cuò)誤事項(xiàng)在環(huán)境審計(jì)過程中最終未能被發(fā)覺的可能。這樣，環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素即包括環(huán)境會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)，其實(shí)這正好與環(huán)境審計(jì)的整個(gè)過程相吻合，也與其審計(jì)順序相一致，并且在關(guān)系上表現(xiàn)為前者對(duì)后者有影響，在數(shù)學(xué)上就可以反映連乘的概率，表明環(huán)境會(huì)計(jì)、環(huán)境管理制度對(duì)發(fā)生的錯(cuò)誤事項(xiàng)未能發(fā)覺并糾正，審計(jì)人員運(yùn)用審計(jì)程序亦不能發(fā)現(xiàn)時(shí)所要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=環(huán)境會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)×環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)×環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)

　　需要指出的是，盡管審計(jì)人員可以恰當(dāng)評(píng)價(jià)環(huán)境會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)的程度，采取合適的審計(jì)程序和方法，通過控制環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)來控制環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終是客觀存在的。當(dāng)然，審計(jì)人員在評(píng)價(jià)環(huán)境會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)的程度之前，必須明確其基本范圍和內(nèi)容。一般說來，來自被審計(jì)單位的環(huán)境會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在：

　?。ㄒ唬┉h(huán)境會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告和各環(huán)境會(huì)計(jì)賬戶余額，以及與環(huán)保相關(guān)的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)控制發(fā)生重大差錯(cuò)的可能性

　　需要說明的是，本文之所以將與環(huán)保相關(guān)的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)納入環(huán)境會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是因?yàn)榄h(huán)境會(huì)計(jì)憑借貨幣計(jì)價(jià)，不僅為自身提供了十分方便的工具，而且也為人類特別是企業(yè)組織環(huán)?；顒?dòng)提供了有效的管理手段。所以，我們認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣仍是一種管理活動(dòng)。但會(huì)計(jì)畢竟是一種主觀的、有目的的管理活動(dòng)，在進(jìn)行這種管理活動(dòng)之前，人們必須先確定目標(biāo)，然后根據(jù)目標(biāo)的要求去規(guī)劃自己的行動(dòng)。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的解釋，在人類社會(huì)中，由于存在著物質(zhì)資源的有限性和社會(huì)需要的無限性之間的矛盾，客觀上要求節(jié)約使用勞動(dòng)資源和合理分配勞動(dòng)資料。這就決定了企業(yè)的會(huì)計(jì)部門必須加強(qiáng)對(duì)環(huán)保資金的籌集、分配、投放過程的管理，科學(xué)地對(duì)環(huán)境財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行控制、計(jì)量和分析，以提出合理配置資源的方案，提高企業(yè)的環(huán)保效益。因此，講求和提高環(huán)保效益始終是企業(yè)的重要目標(biāo)。但管理作用的充分發(fā)揮，有賴于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的有用性。為了保證其有用性，環(huán)境會(huì)計(jì)的職能就是按照委托人的需求搜集各種有用的信息，并在信息的處理過程中進(jìn)行相應(yīng)的控制和分析，以確保其客觀公正，使輸出的信息盡可能滿足信息使用者要求。所以，按照前面的理論分析，既然我們把環(huán)境會(huì)計(jì)界定為一種管理活動(dòng)，則可將與環(huán)保相關(guān)的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)控制納入環(huán)境會(huì)計(jì)的范疇。

　?。ǘ┉h(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)是因被審計(jì)單位內(nèi)外環(huán)境因素的影響使其遭受經(jīng)濟(jì)和形象損失的可能性

　　從其產(chǎn)生的根源看，可分為內(nèi)部環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)和外部環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)是由于被審計(jì)單位的技術(shù)、環(huán)境管理控制等方面的不足而產(chǎn)生的。主要有：（1）發(fā)生環(huán)境事故帶來的環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)。近年來，我國(guó)發(fā)生的環(huán)境污染與環(huán)境事故不斷增加，其中2001年發(fā)生的環(huán)境污染與環(huán)境事故達(dá)1842件，直接經(jīng)濟(jì)損失達(dá)12272.4萬元。據(jù)調(diào)查，這些事故的發(fā)生大都與企業(yè)的技術(shù)與環(huán)境管理控制不力有關(guān)。（2）高能耗、高物耗帶來的環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)。1996年國(guó)務(wù)院頒布的《關(guān)于環(huán)境保護(hù)若干問題的決定》中明確指出，要建立并完善有償使用自然資源和恢復(fù)生態(tài)環(huán)境的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償機(jī)制。很顯然，對(duì)于仍堅(jiān)持采用高能耗、高物耗生產(chǎn)工藝的企業(yè)來說，在未來的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)中將處于十分不利的位置。（3）雇員環(huán)保意識(shí)增強(qiáng)帶來的環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)。隨著人們對(duì)環(huán)境問題的重視，許多雇員對(duì)企業(yè)的環(huán)境要求越來越高，一旦企業(yè)出現(xiàn)影響雇員身體健康的污染，則雇員會(huì)消極怠工，甚至?xí)蛴嘘P(guān)方面提起訴訟，從而使企業(yè)增加有形或無形支出。

　　外部環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)通常是由于外部環(huán)境、政策等因素發(fā)生變化而產(chǎn)生的。主要有：（1）國(guó)家征收排污費(fèi)帶來的環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)。為了貫徹執(zhí)行“以防為主、防治結(jié)合、污染者負(fù)擔(dān)、強(qiáng)化管理”的環(huán)境保護(hù)政策，我國(guó)政府正采取越來越嚴(yán)厲的排污收費(fèi)政策，而企業(yè)則面臨越來越大的被罰風(fēng)險(xiǎn)。（2）我國(guó)的產(chǎn)業(yè)、金融政策向環(huán)保傾斜帶來的環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)。1997年，我國(guó)開始將環(huán)境保護(hù)審計(jì)列為固定資產(chǎn)投資審計(jì)的重要內(nèi)容，要求企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)投資時(shí)必須做到“三同時(shí)”，否則將不予審批。為此，我國(guó)企業(yè)的投資者將不得不把環(huán)境保護(hù)問題列入風(fēng)險(xiǎn)因素之列，否則，將使企業(yè)面臨較大的環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)。在金融政策方面，1997年，中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行、國(guó)家環(huán)保局在“關(guān)于加強(qiáng)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)污染防治和保證貸款安全的通知”中明確指出：要把貫徹信貸政策與加強(qiáng)環(huán)保工作緊密結(jié)合起來，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展，保證貸款安全。做到：停止對(duì)污染嚴(yán)重的企業(yè)貸款；嚴(yán)格掌握鄉(xiāng)鎮(zhèn)工業(yè)污染控制的重點(diǎn)行業(yè)和重點(diǎn)區(qū)域的信貸政策?？梢?，如果企業(yè)不改變自己的環(huán)保意識(shí)和環(huán)境管理方式，則會(huì)使自己處在較大的環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)之下，其結(jié)果可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)被強(qiáng)令搬遷、停產(chǎn)整頓、關(guān)閉或無法取得貸款等。（3）貿(mào)易壁壘給企業(yè)帶來的環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)。德國(guó)、美國(guó)、加拿大、日本、法國(guó)、芬蘭等國(guó)已經(jīng)開始對(duì)符合環(huán)保要求的產(chǎn)品頒發(fā)環(huán)保標(biāo)志，凡沒有環(huán)保標(biāo)志的產(chǎn)品一律不得進(jìn)入市場(chǎng)。這種把環(huán)保與貿(mào)易聯(lián)系起來，使污染企業(yè)產(chǎn)品、服務(wù)不能自由進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，從而使企業(yè)遭受經(jīng)濟(jì)損失的可能性，稱為貿(mào)易壁壘給企業(yè)帶來的環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)。（4）環(huán)保法規(guī)趨嚴(yán)帶來的環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)。隨著中國(guó)環(huán)保法律法規(guī)及相關(guān)政策體系的日益完善和趨于嚴(yán)格，政府對(duì)違反環(huán)保法規(guī)企業(yè)的處罰將越來越嚴(yán)厲。在這種情況下，凡無視自身環(huán)境問題或嚴(yán)重違反環(huán)保法規(guī)的企業(yè)，所承擔(dān)的環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)將越來越大，并最終成為中國(guó)環(huán)保法制化進(jìn)程中的被淘汰者。

　　在環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)中，通過建立并應(yīng)用相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)指導(dǎo)審計(jì)人員的工作確實(shí)具有特別重要的意義，而且，現(xiàn)代環(huán)境審計(jì)畢竟是抽樣審計(jì)，在未對(duì)所有證據(jù)進(jìn)行考慮時(shí)，審計(jì)人員無從得到關(guān)于被審計(jì)活動(dòng)的保證程度。而環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為所有審計(jì)證據(jù)連接在一起提供了一個(gè)有用的框架，決定了應(yīng)抽樣的規(guī)模，因而環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)方法的極大改善。但考慮到環(huán)境會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)以及環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)在計(jì)量方面的高度復(fù)雜化，故筆者認(rèn)為在應(yīng)用環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型時(shí)，其實(shí)不需要把每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行量化，而是對(duì)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行非量化的應(yīng)用。

　　這種應(yīng)用的思路主要是：首先考慮環(huán)境會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，再對(duì)環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后再確定環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平。一般說來，環(huán)境會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平之間呈反向關(guān)系，即環(huán)境會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平越高，則審計(jì)人員可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低，反之亦然。

　　此外，在應(yīng)用環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型時(shí)，當(dāng)審計(jì)人員判斷環(huán)境會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)的水平較高時(shí)，則環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)較低，對(duì)此必須擴(kuò)大審計(jì)范圍，實(shí)施較多的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，使環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)處在較低的水平，從而使整個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平；當(dāng)審計(jì)人員判斷環(huán)境會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)的水平較低時(shí)，則環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)較高，對(duì)此即使審計(jì)人員冒較高的環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)，但總的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)仍然較低，因而只需要實(shí)施較少的審計(jì)程序。必須強(qiáng)調(diào)說明的是，環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的應(yīng)用并不是隨心所欲的，它往往存在一定程度的局限性。即盡管審計(jì)人員做出了努力，但可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)境會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估都是非常主觀的和難以計(jì)量的，最多只有大體上的可信性。為彌補(bǔ)這一缺陷，審計(jì)人員在估量時(shí)應(yīng)傾向保守，采用非常廣泛、非常主觀的術(shù)語，如“低、中、高”等來表示。

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