當今世界國際財務(wù)報告準則趨同是大勢所趨，尤其在新國際會計準則理事會成立后，越來越多的國家加入到了應用國際財務(wù)報告準則的行列中（郭永清，2004）。國際會計準則一定會成為今后全球共同遵循的一種會計模式，但由于種種原因存在，這一天的到來還有一段時期，也就是常勛教授（2003）所說的實現(xiàn)各國會計準則與國際準則的趨同化，畢竟需要一個（也許為期還不很短的）過程。

　　一、國際會計準則是一種未來全球公認的會計模式

　?。ㄒ唬└鲊罱K將普遍接受國際會計準則——來自經(jīng)濟人假設(shè)和資源稀缺性假設(shè)的分析

　　“經(jīng)濟人”假設(shè)是西方主流經(jīng)濟學的核心概念之一。按照這種假設(shè)，人是通過深思熟慮的權(quán)衡和計算來追求最大利益的人，而“這種私利就其狹義而言是由預測或預期的純財富狀況來衡量的”（布坎南1983）。通俗地說就是人們的基本行為方式是在既定的約束與限制下追求自身的福利，當面對能夠帶來不同福利效果的種種方案的選擇時，人們更愿意選擇那些能夠給自己帶來較多好處的方案，而不是相反。

　　其實，國家也是通過深思熟慮的權(quán)衡和計算來追求最大利益的組織，如果有可能，每個國家都將愿意把世界上的所有資源都聚集到本國之中。但按照資源稀缺性假設(shè)，相對于經(jīng)濟人“多多益善”的需要來說其資源的數(shù)量較少。于是，資源的配置存在競爭性；只有那些最有獲益潛力，從而可以付出較大代價的經(jīng)濟活動才能夠獲得資源。這樣，尋求更多使用資源的經(jīng)濟人遇上了資源稀缺的限制，就發(fā)生了資源如何分配和依靠什么樣的機制實現(xiàn)分配的問題?？梢哉f，國際會計就是一種通過文明的方式來協(xié)調(diào)和分配世界經(jīng)濟資源的最佳工具之一。

　?。ǘ﹪H會計準則全球化將有一段漫長的過程——來自各國現(xiàn)實差異的分析

　　1.經(jīng)濟發(fā)展水平的不同是制約和引發(fā)各國會計制度變遷的一個重要因素。美國華盛頓大學的哈德·穆勒教授（G.G.Muller）從經(jīng)濟發(fā)展的角度將會計模式分為宏觀經(jīng)濟導向模式、微觀經(jīng)濟導向模式、獨立職業(yè)模式、統(tǒng)一會計模式。后來，美國的另一學者雷蒙·芙伯（Z.Rebmsana Huber）又提出了資本市場發(fā)育模式，他認為會計和報告除側(cè)重于提供可滿足資本市場的現(xiàn)有及可能的公眾投資者的投資決策所需信息，還要滿足政府與金融機構(gòu)的管理職能需要。

　　2.不同的社會文化因素也是決定各國采用不同會計模式的一個主要因素。美國的著名學者吉爾特·霍夫斯蒂德（Geert.Hofstede）從個人導向和群體導向、權(quán)力疏密程度、不確定性、陽剛或柔順時尚四個方面來分析社會文化因素對會計模式的影響?，F(xiàn)在，許多國家都把這些屬性的思想應用到了會計準則和制度的制定中。

　　3.不同的法律體系將影響和制約各國會計制度的制定和發(fā)展。美國會計學者莫斯特和薩特（S.Salher）指出既定國家的法律體系不同（如成文法體系或不成文法體系），對經(jīng)營活動的法律規(guī)范形式或手段也不同，從而將影響各國會計制度的制定和發(fā)展。

　?。ㄈ﹪H會計準則全球化將是未來的趨勢——來自制度變遷理論的分析

　　諾斯認為：“制度是一系列被制定出來的規(guī)則、守法程序和行為的道德倫理規(guī)范，它旨在約束追求主體福利或效用最大化的個人行為。它是社會博弈的規(guī)則，是人們創(chuàng)造的用于限制人們相互交往的行為的框架。制度變遷是制度創(chuàng)立、變更及隨著時間變化而被打破的方式?！敝贫茸冞w是一個由制度供給和制度需求雙方相互作用、共同推進的過程。①各個國家的會計準則為什么會發(fā)生變遷，就是因為會計準則這個制度變遷的預期收益超出了預期成本，制度變遷才有可能發(fā)生。②各種因素變化而產(chǎn)生的潛在利潤由于各種原因在現(xiàn)存制度安排中難以實現(xiàn)，產(chǎn)生了對制度變遷的需求。③制度變遷是一個受文化、歷史、信仰體系等因素影響的過程，有路徑依賴特性。各國的會計準則一旦走上某一路徑，就會在以后的發(fā)展中沿著既定方向不斷強化自己。除非有很強的外力作用，否則很難改變原來的路徑。④制度變遷是一個復雜的過程，典型的制度變遷是漸進的而非間斷性的。

　　通過以上的分析，我們可以看出，國際會計準則這種制度變遷是在實行新的會計準則產(chǎn)生的外部利潤和原來的會計準則路徑依賴下，雙方相互博弈，先由民間誘致性變遷需求，然后由政府進行強制性制度變遷。由于這些特性，決定了國際會計準則全球化不會是一個短期的一蹴而就的過程，一定是一個漫長的漸進的過程。

　?。ㄋ模┪宕笾迣H會計準則的態(tài)度——國際會計準則全球化的有力支持

　　為了進一步的說明國際會計準則全球化，我從世界的五大洲中各選擇一個有代表性的國家進行個案分析，以期通過比較研究發(fā)現(xiàn)一些支撐我觀點（即會計準則全球化）的材料。

　　1.美國對國際會計準則的態(tài)度——美洲的代表

　　多年來，美國當局認為美國的會計標準是世界上最好的。然而，安然事件等一系列財務(wù)欺詐的集中爆發(fā)極大地打擊了美國當局對會計準則規(guī)則導向的自信。2002年7月30日布什總統(tǒng)簽署了《薩班斯——奧克斯利法案》，對會計、審計業(yè)務(wù)進行全面調(diào)整。同年10月底，美國財務(wù)會計準則委員會發(fā)布了《關(guān)于美國以原則為導向制定會計準則方法的建議》，開始了逐步向原則導向調(diào)整的新里程碑。這表明美國已開始對以多年來一直堅持會計原則導向的國際會計準則委員會靠攏。這是美國會計準則制定者第一次在修改本國標準時，考慮引入其他會計準則。

　　2.歐盟對國際會計準則的態(tài)度——歐洲的代表

　　2001年11月21日，法國證券事務(wù)監(jiān)察委員會會計財務(wù)總監(jiān)PhilippeDan-jou在第十六屆世界會計師大會上透露，歐盟決定最近頒布一項重要法例《2005年應用國際會計準則之規(guī)章》，確定在2005年1月1日正式開始實施國際會計準則。這是歐盟在統(tǒng)一共同體會計制度的一項重大舉措，也是國際會計準則推廣應用的一大進步。

　　3.中國對國際會計準則的態(tài)度——亞洲的代表

　　多年來，中國一貫高度重視國際財務(wù)報告準則的制定和發(fā)展，也一直把它作為我國會計準則制定的一個基礎(chǔ)和參考藍本。1997年，中國加入世界會計師聯(lián)合會，并成為國際會計準則委員會的觀察員，參加了隨后舉行的各屆國際會計準則委員會理事會會議，并派人參加了國際會計準則委員會的相關(guān)工作。國際會計準則委員會改組后，原財政部部長助理馮淑萍被選為國際會計準則理事會準則咨詢委員會委員，并多次參加了準則咨詢委員會會議，發(fā)表我國的意見。與此同時，我們還派專人前往國際會計準則理事會，參與國際財務(wù)報告準則有關(guān)項目的研究與制定工作?，F(xiàn)在已經(jīng)制定出了16個會計準則，其中有些準則內(nèi)容和國際會計準則已經(jīng)很接近。

　　4.澳大利亞對國際會計準則的態(tài)度——澳洲的代表

　　澳大利亞財政部一直主張對澳大利亞會計準則進行國際協(xié)調(diào)，2000年他們專門建立了新的財務(wù)報告委員會（FRC）來參與會計準則整體戰(zhàn)略的制定。FRC的主要目標就是加快采用國際會計準則的速度，確保澳大利亞對國際會計準則委員會政策影響的連續(xù)性。近年來新的財務(wù)報告委員會（FRC）提倡與國際會計準則接軌，按照這種政策，從2000年10月到2002年10月，AASB修訂了17個原有的會計準則，頒布了5個新的會計準則，以同IAS協(xié)調(diào)。為了協(xié)調(diào)澳大利亞會計準則與國際會計準則的關(guān)系，澳大利亞政府規(guī)定2005年1月1日該國開始采用國際會計準則。

　　5.南非對國際會計準則的態(tài)度——非洲的代表

　　南非的證券交易所要求上市公司要么執(zhí)行南非會計準則，要么執(zhí)行IAS（不需要編制與南非會計準則間的差異調(diào)節(jié)表）。1993年南非特許會計師協(xié)會理事會和負責頒布會計準則的會計準則委員會決定公認會計準則應當以IAS為基礎(chǔ)。此后，南非開展了一個在1979年他們就較早成立的一個協(xié)調(diào)與改進項目，力圖以IAS為藍本，修訂先行的公認會計準則，并制定新的準則。南非的有關(guān)政策不允許與IAS發(fā)生實質(zhì)性的背離。

　　馮淑萍（2003）指出，到2005年要求本國公司采用國際財務(wù)報告準則編制財務(wù)報告的國家將達到65個。2003年2月14日，全球六大會計師事務(wù)所聯(lián)合發(fā)布一份最新調(diào)查報告《會計準則接軌——2002年全球調(diào)查》（GAAP CONVERGENCE 2002）。該報告顯示，包括中國在內(nèi)的59個受訪國家和地區(qū)中，有90%以上表示有意與國際財務(wù)報告準則接軌。其中72%的國家和地區(qū)已具備達到此目標的政策條件，而且絕大部分以上市公司為最初執(zhí)行對象。58%的有接軌計劃的受訪國家和地區(qū)均要求上市公司采用IFRS取代國家會計準則。另外22%的受訪國家和地區(qū)表示會逐項采納準則，20%表示在可行的情況下將消除國家會計準則與國際財務(wù)報告準則的差異。有57%的受訪國家和地區(qū)是由當?shù)卣蛄⒎C構(gòu)推動采用或計劃采用IFRS，另有13%是由當?shù)販蕜t制定組織推動的。據(jù)統(tǒng)計，目前全球有35個國家全面使用國際會計準則，6個國家部分使用。澳大利亞、歐盟、日本和俄羅斯已宣布將于2005年1月1日全面采用國際會計準則。

　　通過上述那些有代表性的國家和地區(qū)組織對會計準則國際化的分析，我們可以看出許多國家在會計國際協(xié)調(diào)方面均取得了很大的進展，其目的就在于努力降低本國會計標準的制定成本，降低本國企業(yè)在國際市場上的籌資成本和交易成本，使本國企業(yè)在全球性的經(jīng)濟競爭和發(fā)展中處于優(yōu)勢。因此，會計國際化是各國經(jīng)濟利益驅(qū)使的結(jié)果。

　　二、中國和國際會計準則的比較——找出差距

　?。ㄒ唬?shù)量上的差距

　　國際會計標準委員會成立于1973年6月，到現(xiàn)在為止已經(jīng)發(fā)布了編制和呈報財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)、當期凈損益、重大差錯和會計政策變更、研究和開發(fā)費用、按分部報告財務(wù)信息、反映價格變動影響的信息等41個會計準則。而我國從1993年7月開始實行《企業(yè)會計準則》，到現(xiàn)在總共也才發(fā)表了16個會計準則。

　?。ǘ┵|(zhì)量上的差距

　　國際會計準則委員會現(xiàn)在發(fā)布的41項會計準則，其范圍已經(jīng)包括了從簡單的編制和呈報財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)，到較復雜的退休金計劃的會計和報告、合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計等。這充分說明他們已經(jīng)建立了一套完整的會計框架體系，按利維特等人的話說是已經(jīng)開始著手研究高質(zhì)量的會計準則和高質(zhì)量的財務(wù)報告了。而我國現(xiàn)在僅僅完成了一些制定和執(zhí)行相對簡單的會計準則，離建立相對完整的會計準則體系尚有差距，也就是說我們現(xiàn)在的工作重點還在著重研究財務(wù)會計的概念框架這些基礎(chǔ)性的工作。

　?。ㄈ┲袊褪澜缟掀渌麌业臅嫓蕜t比較

　　俄羅斯、澳大利亞、日本和歐盟已定于2005年1月1日全面使用國際會計準則，而我國連會計準則的體系都還沒有建立好，離完全使用國際會計準則至少還有20年的差距。這充分說明了我國會計準則和世界上其他國家的差距是很大的。當然，這種差距主要是歷史的原因造成的。非洲雖然經(jīng)濟文化屬于較落后的一個地區(qū)，但他們?nèi)匀环e極的投身于國際會計協(xié)調(diào)的工作。在1979年他們就較早地成立了非洲會計理事會，非洲會計理事會（AAC）由27個國家的政府代表組成，負責非洲地區(qū)會計、教育和審計的協(xié)調(diào)。而我國這段時間正是“文化大革命”剛剛結(jié)束，經(jīng)濟改革工作剛剛開始的時期。

　　三、關(guān)注國際會計準則的最新動向——找準方向

　　由于在世界范圍內(nèi)接而連三地發(fā)生財務(wù)丑聞，用財務(wù)危機和財務(wù)沼澤地來描述當前全世界的財務(wù)工作是很恰當?shù)?，連布什總統(tǒng)都發(fā)誓要下決心修理那些會計造假者。這說明我們的會計準則是到了非改不可的時候了。下面我們就來關(guān)注一下國際會計準則委員會、全美財務(wù)會計委員會和美國證交會他們正在推進的財務(wù)報告和會計準則改革。

　?。ㄒ唬?003年7月25日，美國證交會向美國上市公司發(fā)出建議，要求對財報基本內(nèi)容進行修改，因為現(xiàn)行會計準則可能是誘發(fā)2002年美國上市公司財報丑聞的原因之一 .

　　2003年8月21日，國際會計準則委員會發(fā)布國際會計準則修訂征求意見稿，該稿實施后將使公允價值套期會計更易應用于規(guī)避投資組合利率風險的套期業(yè)務(wù)。

　　（二）對市價記賬法的改革成為爭議的焦點

　　贊同使用市價法的人士認為：消除賬面價值與市值之差的方法是使公司“以市場為標準”，即應按市價重新界定企業(yè)資產(chǎn)負債，這樣可在損益表中或通過股東權(quán)益表現(xiàn)出利潤與虧損。反對使用市價法的人士認為：用市價記價將增加股東權(quán)益和企業(yè)利潤的波動幅度。盡管有上述不同的爭論，但國際會計準則委員會的新規(guī)則規(guī)定，金融衍生品和所有以交易為目的的金融工具都將于2005年起按市價記賬。從2005年開始，新國際會計準則將率先在歐共體內(nèi)所有成員國的上市公司中實行。國際會計準則委員會主席戴維·推笛稱所有資產(chǎn)負債最終都將按市價記賬。

　?。ㄈ﹪H會計準則委員會目前正在研究的項目

　　2001年國際會計準則委員會進行了戰(zhàn)略性改組，改組后新的國際會計準則委員會設(shè)有管理委員會、理事會、咨詢委員會和解釋委員會四個機構(gòu)。2001年9月IASB正式提出了需要立即著手研究的9個項目，這些項目按其目的不同，可以分成三類：①以發(fā)揮IASB領(lǐng)導作用、推進會計準則統(tǒng)一化為目的的項目，包括企業(yè)合并、業(yè)績報告、基于股權(quán)支付的報酬、保險合同等；②使IFRS更加適用的項目：（1）首次采用IFRS（修改）；（2）金融企業(yè)的活動；③改進現(xiàn)行IFRS的項目：（1）IFRS前言的修改；（2）現(xiàn)行IFRS的改進；（3）IAS第32號金融工具等項目。

　　四、給中國會計準則委員會的幾點建議

　　（一）對當前我國會計改革的形勢一定要有一個客觀清醒的認識

　　會計理論和實務(wù)界對我國當前會計改革的評價主要有兩種觀點：一是改革超前論。認為我們的會計準則制定工作步伐開展得太快，脫離了我國當前會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)能夠承受的現(xiàn)實，是用發(fā)達國家的會計準則模式來要求發(fā)展中國家的會計隊伍。二是改革滯后論。認為我們的會計準則制定工作步伐開展得還不夠快，許多實際工作中出現(xiàn)的問題準則都沒有進行規(guī)定，如合并報表、外幣折算、財務(wù)報告的列報、資產(chǎn)減值、銀行基本業(yè)務(wù)、所得稅會計、金融衍生工具會計等。在此我不想對這兩種觀點進行評判，我只用非洲這個無論經(jīng)濟、政治、文化都和我們無法相比的地區(qū)進行簡單對比。非洲在1979年他們就較早地成立了由27個國家的政府代表組成的非洲會計理事會（AAC），負責非洲地區(qū)會計、教育和審計的協(xié)調(diào)工作。而1979年我國還在忙于收拾“文革”遺留下來的殘局，經(jīng)濟改革工作才剛剛起步，對會計的研究還停留在會計是姓“社”還是姓“資”的爭論上，真正的會計改革還是從1992年的“兩則”、“兩制”的制定才開始?？梢哉f，我國的會計準則制定工作是在一個相當?shù)偷幕A(chǔ)上開展的，能夠用短短的10年時間走了其他國家?guī)资晁哌^的路應該說成績是顯著的。當然，任何國家會計準則的研究都是相對于經(jīng)濟活動是滯后的，這就更要求我們準則的制定和研究人員要多看、多聽、多做。多看就是要多了解國際會計準則的當前及未來的動向；多聽就是要在制定會計準則時盡量的和我國的實情相結(jié)合；多做就是要多做理論研究和調(diào)查工作，畢竟理論是來源于實踐并指導實踐的。

　?。ǘ┥羁填I(lǐng)會國際會計準則改革的精髓以把握世界會計準則變革的動向

　　和國際會計協(xié)調(diào)主要有兩種方式，一是與國際會計作為參照物進行本國會計準則和制度的設(shè)計和改革（如中國）；二是將國際會計準則直接沿用于本國的會計工作中（澳大利亞、歐盟和俄羅斯已宣布將于2005年1月1日全面采用國際會計準則）。因此，了解國際會計準則現(xiàn)在及未來的動向?qū)ξ覀兘窈蟮臅嫺母锕ぷ魇呛苡斜匾?。針對世界范圍?nèi)財務(wù)丑聞不斷的現(xiàn)狀，有學者（Levitt）提出：加強會計監(jiān)管、防范會計風險已成為經(jīng)濟發(fā)展中的突出問題，在這種情況下，高質(zhì)量的會計準則就顯得十分重要。Levitt在1997年9月29日的一次演講中闡述了一個主題：我們需要高質(zhì)量的會計準則。Levitt明確指出，國際會計準則要獲得普遍認可，必須符合以下三項目標：一是準則必須包括現(xiàn)有的會計文獻中普遍接受的、綜合性的會計基礎(chǔ)概念中的核心部分。二是準則必須高質(zhì)量。Levitt把高質(zhì)量理解為能夠?qū)е驴杀刃浴⑼该鞫群吞峁┏浞值男畔⑴?，利用這些信息，投資人在公司的不同會計期間能夠有意義地分析公司的業(yè)績。三是準則必須嚴格地加以解釋和應用。如果會計準則滿足了這樣的目標——不論交易或事項是在何時、何地發(fā)生，凡相似的交易或事項均按照相似的方法進行會計處理，那么，全世界的審計師和會計準則制定者就應按照一致的口徑嚴格地予以解釋和運用。否則，可比性和透明性就會受到損害。IASB的誕生及高質(zhì)量會計準則的產(chǎn)生，使世界各國會計準則制定機構(gòu)朝著統(tǒng)一會計準則的方向努力。IASB倡議并正在制定的項目，也是我國現(xiàn)實經(jīng)濟生活中需要迫切解決的課題，例如企業(yè)合并會計、保險會計、資產(chǎn)減值會計等。因此，正確把握國際會計準則發(fā)展動向，明確每個會計準則的變遷、制定或改革動因，了解和掌握具體操作方法，為我所用，是十分重要的。

　　（三）加快對會計準則的概念框架的研究

　　國際會計準則和大多數(shù)發(fā)達國家在制定會計準則時均有一個概念框架作為參照，以起到指導作用。但我國目前還沒有這樣一個概念框架。對于采用成文法體系的我國而言，尤其需要采用一套系統(tǒng)、一致的方法去發(fā)展會計準則。因此，有必要對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等有關(guān)會計要素和其他一些會計概念進行科學界定。

　?。ㄋ模┰谶M行會計國際化時要注意整體推進綜合協(xié)調(diào)

　　目前需要加快推進會計教育國際化、會計理論研究國際化、財務(wù)會計概念框架國際化、會計標準國際化、會計準則制定城鄉(xiāng)國際化、會計準則體系國際化以及會計執(zhí)行機制國際化等的工作（朱國泓、孫錚，2004）。

　?。ㄎ澹┲贫ㄎ覈鴷嬀唧w會計準則改革的時間進程表

　　財政部劉玉廷（2004）司長指出“今后中國會計準則的步伐將大大加快，以實現(xiàn)2005年之前完成初建我國會計準則體系的目標”。根據(jù)財政部會計司2004年的工作要點，完善會計準則體系將是今年工作的重中之重。從1992年11月30日我國發(fā)布《企業(yè)會計準則》開始，到目前為止，財政部已經(jīng)陸續(xù)發(fā)布了16個具體會計準則。根據(jù)我國經(jīng)濟發(fā)展的需要，借鑒國際會計慣例，劉玉廷認為我國尚需發(fā)布20個左右的會計準則。如：分部報告、外幣折算、財務(wù)報告的列報、每股收益、政府補助和政府援助、企業(yè)兼并、合并會計報表、資產(chǎn)減值、銀行基本業(yè)務(wù)、農(nóng)業(yè)、保險合約、所得稅會計、金融工具等。財政部原計劃2005年要發(fā)布到40個左右，但從現(xiàn)在的形勢分析，這個進度可能要推后，具體原因很復雜。但為了讓會計理論界和實務(wù)界對未來我國的會計準則制定情況有一個全面的了解，我們建議我國的會計準則委員會可以制定出一個大體的會計準則出臺時間表，這一方面有利于會計實際部門和理論研究部門的同志充分了解會計準則的動態(tài)和工作進度，另一方面也有利于督促會計準則委員會的工作。這對政府部門、會計準則使用人及研究部門都是一件好事。

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