風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析評估作為制訂審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行審計(jì)程序、發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)，從而全面地把握審計(jì)重點(diǎn)，提高審計(jì)效率與質(zhì)量。

　　目前，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已在國外的獨(dú)立審計(jì)工作中得到應(yīng)用，同時(shí)也引起了我國理論界的廣泛探討。許多人認(rèn)為在我國開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，可以達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)效率的目的。但筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本身還存在許多缺陷，另外，我國目前的經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境也使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國的應(yīng)用出現(xiàn)新的問題。下文將從幾方面分析風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)部缺陷及其在我國應(yīng)用存在的問題。

　　一、我國缺乏風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的動因

　　推動審計(jì)由系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展的一個(gè)主要動因就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別是訴訟風(fēng)險(xiǎn)的增大。

　　在我國，20世紀(jì)80年代是注冊會計(jì)師行業(yè)的恢復(fù)建立時(shí)期，由于當(dāng)時(shí)特殊的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，會計(jì)師事務(wù)所幾乎沒有訴訟風(fēng)險(xiǎn)。在90年代，注冊會計(jì)師行業(yè)的相關(guān)法規(guī)逐步完善，有關(guān)部門也曾對影響社會的幾大會計(jì)造假案以及涉及的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行過處理，但總體來看，我國會計(jì)師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)仍然很小，主要表現(xiàn)在：《證券法》、《注冊會計(jì)師法》、《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律規(guī)定對注冊會計(jì)師的工作結(jié)果及應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任存在矛盾；相關(guān)法律對注冊會計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定缺乏專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)；《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》作為規(guī)范注冊會計(jì)師行為的重要技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，缺乏相應(yīng)的法律地位等方面。另外，目前我國正處于經(jīng)濟(jì)體制改革時(shí)期，公眾投資人的法律意識比較淡薄，證券市場發(fā)展還不夠成熟，這也導(dǎo)致了我國注冊會計(jì)師行業(yè)的法律風(fēng)險(xiǎn)偏小。由此可見，由于目前我國立法方面存在的漏洞，導(dǎo)致我國注冊會計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)偏低，注冊會計(jì)師對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不夠重視，事務(wù)所缺乏實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的根本動因。

　　二、風(fēng)險(xiǎn)量化理論與實(shí)際應(yīng)用具有差距

　　從理論上說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指以被審單位的風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，綜合分析評審影響被審單位經(jīng)濟(jì)活動的各因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn)，從而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計(jì)方法。

　　換句話說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為規(guī)劃審計(jì)工作的起點(diǎn)，通過審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制整個(gè)審計(jì)過程，并把將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保持在可接受的水平以內(nèi)作為一個(gè)重要的目標(biāo)。首先，注冊會計(jì)師在對風(fēng)險(xiǎn)做出正確評估的基礎(chǔ)上確定審計(jì)重點(diǎn)，決定審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量和數(shù)量，分配審計(jì)資源，以達(dá)到提高審計(jì)效率、節(jié)約審計(jì)成本、保證審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。其次，在取得了一定的實(shí)質(zhì)性測試結(jié)果以后，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)質(zhì)性測試結(jié)果和其他審計(jì)證據(jù)對控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行再次評估，并檢查是否與初次評估結(jié)論相一致，如果存在偏差，應(yīng)據(jù)此修改審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。最后，通過上述控制手段，審計(jì)工作結(jié)束時(shí)，應(yīng)達(dá)到控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量的目標(biāo)?？梢姡瑢徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的全面正確估計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的核心，是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)比系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)先進(jìn)的地方。

　　但是，在實(shí)務(wù)工作中，風(fēng)險(xiǎn)的正確評估和量化缺乏可操作性。目前在對風(fēng)險(xiǎn)管理的研究和實(shí)踐中，發(fā)展了一些利用統(tǒng)計(jì)學(xué)和數(shù)學(xué)的方法建立模型，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化的方法。但是這些被認(rèn)為較為先進(jìn)的方法也存在嚴(yán)重的固有缺陷。

　　一是系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評估方面的問題，現(xiàn)有的許多風(fēng)險(xiǎn)量化模型對系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)考慮不充分，當(dāng)嚴(yán)重的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)，以市場基本運(yùn)行為前提的風(fēng)險(xiǎn)量化模型，在這種市場狀況迅速惡化，許多市場變量出現(xiàn)異常值的情況下，對風(fēng)險(xiǎn)評估就顯得無能為力。

　　二是作為基本風(fēng)險(xiǎn)分析工具的數(shù)理模型，往往以正態(tài)分布和小概率事件為假設(shè)，然而事實(shí)上，正態(tài)分布假設(shè)往往不能準(zhǔn)確地反映現(xiàn)實(shí)情況，能產(chǎn)生嚴(yán)重后果的小概率事件的現(xiàn)實(shí)發(fā)生概率也偏大。這些缺陷嚴(yán)重降低了通過數(shù)理模型進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化的可靠性。

　　三是風(fēng)險(xiǎn)量化的數(shù)理模型存在對歷史數(shù)據(jù)過度依賴的問題。這種對歷史數(shù)據(jù)過度依賴的參數(shù)估計(jì)法往往面臨兩難的情況。一方面，較新的經(jīng)濟(jì)變量的歷史數(shù)據(jù)并不多或難以獲得；另一方面，歷史越長的數(shù)據(jù)雖然較易獲得，但也越難以反映現(xiàn)實(shí)的情況。因此，這種數(shù)據(jù)方面的因素也制約了風(fēng)險(xiǎn)評估技術(shù)的有效性。此外，任何依賴于歷史數(shù)據(jù)的數(shù)理統(tǒng)計(jì)分析方法和量化模型都隱含著“歷史可以在未來復(fù)制出其自身”的基本思想前提。然而，這一思想前提經(jīng)常遭到質(zhì)疑，被認(rèn)為存在固有的缺陷，以歷史預(yù)測未來存在其內(nèi)在的不可靠性。

　　另外，上述利用統(tǒng)計(jì)學(xué)和數(shù)學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)量化方法，在項(xiàng)目管理和金融分析方面的發(fā)展較為成熟，已經(jīng)有了一套完整的理論體系和一定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。然而將其作為審計(jì)工作中對固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評估方法，尚缺乏切實(shí)有效的模型公式和應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)。因此，盡管審計(jì)人員在計(jì)劃中做出了最大的努力，但期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)都是非常主觀的。

　　三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能節(jié)約審計(jì)成本

　　降低審計(jì)成本也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的動因之一。一般認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠降低審計(jì)成本：通過對被審計(jì)單位所處經(jīng)營環(huán)境及其內(nèi)部經(jīng)營管理的分析，確定固有風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)更為關(guān)注被審計(jì)單位已設(shè)置的內(nèi)控制度，識別很可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的控制風(fēng)險(xiǎn)；通過對風(fēng)險(xiǎn)的更好評估，認(rèn)定出實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)和水平，進(jìn)一步確定審計(jì)人員收集何種證據(jù)以及所需證據(jù)的數(shù)量，并把有限的審計(jì)力量在審計(jì)業(yè)務(wù)之間合理分配，有效利用審計(jì)資源。

　　審計(jì)成本包括完成審計(jì)工作需花費(fèi)的資金成本、人力成本和時(shí)間成本。通過分析，我們可以看到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不能節(jié)約審計(jì)成本，主要原因如下：

　?。ㄒ唬┻M(jìn)行固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評估量化需要耗費(fèi)審計(jì)人員大量的時(shí)間。從搜集資料、整理資料到分析評估，再到建立恰當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)模型進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化，都要花費(fèi)審計(jì)師相當(dāng)?shù)臅r(shí)間，這樣就會增加審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)間成本。

　?。ǘ╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對人力資源的要求更高。作為一種適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的新的審計(jì)模式，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)要求審計(jì)人員具備管理、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等多方面的知識，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要更多有經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級審計(jì)人員的參與，并對其提供相關(guān)知識的培訓(xùn)，這會導(dǎo)致人力成本增加，也會相應(yīng)地增加審計(jì)的總成本。另外，為了提高信息搜集、傳輸?shù)男?，?shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要利用信息管理系統(tǒng)，為此需配備一定的通信與計(jì)算機(jī)方面的硬件設(shè)施，這在一定程度上也增加了審計(jì)工作的資金成本。

　　另外，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是在系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的，它并未完全拋棄系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法，仍需要大量運(yùn)用分析性復(fù)核、抽樣審計(jì)等傳統(tǒng)審計(jì)手段?？梢?，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從風(fēng)險(xiǎn)控制的角度出發(fā)能夠更合理地分配審計(jì)資源，但是并不能從總量上減少審計(jì)成本。

　　四、在我國運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式缺乏審計(jì)準(zhǔn)則的支持

　　目前我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是建立在系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上的，其中關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的規(guī)定還局限于僅考慮賬戶與交易余額的風(fēng)險(xiǎn)測試，如果將審計(jì)重點(diǎn)放在控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，不從宏觀層面考慮會計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師就容易忽略會計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)漏報(bào)。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式具有一定的局限性，導(dǎo)致建立在其基礎(chǔ)上的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具有某些局限性，因此我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已不適應(yīng)環(huán)境變化的要求，不能為實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供全面技術(shù)指導(dǎo)和規(guī)范。反映在審計(jì)實(shí)踐中，由于缺少獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序的規(guī)范，會計(jì)師事務(wù)所只是探索性的運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，操作過程中有許多不完善之處。

　　此外，在面臨法律訴訟時(shí)，判斷注冊會計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊會計(jì)師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊會計(jì)師是否具有過失的關(guān)鍵在于注冊會計(jì)師是否遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。如果注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中運(yùn)用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，那么在遭到法律訴訟時(shí)，即使注冊會計(jì)師合理使用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的程序和方法，卻可能因?yàn)檫@些程序、方法與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不符而需承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。換言之，目前我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在注冊會計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式進(jìn)行審計(jì)時(shí)，不能維護(hù)注冊會計(jì)師的正當(dāng)權(quán)益。

　　五、小結(jié)

　　雖然風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在一些固有缺陷，在我國實(shí)施也還面臨一系列問題。但是，在系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式上發(fā)展起來的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，已經(jīng)從幾方面完善了系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的不足，有其進(jìn)步性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)改變了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制重點(diǎn)，從更廣泛的范圍把握被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，有利于發(fā)現(xiàn)管理層舞弊行為，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是審計(jì)發(fā)展的大方向。在我國，我們應(yīng)該盡量解決阻礙風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展出現(xiàn)的問題，繼續(xù)研究、克服風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)部缺陷，逐步采用更完善的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式取代系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，具體可作以下幾方面的努力：

　?。ㄒ唬├^續(xù)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革，完善國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)資本市場法律監(jiān)管。同時(shí)，我國可以在會計(jì)師事務(wù)所推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想，使得審計(jì)人員在系統(tǒng)審計(jì)的基礎(chǔ)上注重從宏觀經(jīng)濟(jì)形勢、行業(yè)狀況、企業(yè)戰(zhàn)略等方面分析被審計(jì)單位可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ǘ┻M(jìn)一步修訂以審計(jì)準(zhǔn)則為核心的審計(jì)規(guī)范體系，注重對應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的改進(jìn)，完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的具體程序的具體方法，諸如內(nèi)部控制制度的評價(jià)，以及在控制測試和證實(shí)測試階段都要使用的審計(jì)抽樣方法、期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)和評價(jià)法等，為審計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中建立一個(gè)規(guī)范性的、原則性的技術(shù)指導(dǎo)，以便使審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能夠有章可循。

　?。ㄈ┡囵B(yǎng)高素質(zhì)的審計(jì)人員。注冊會計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)或提供咨詢服務(wù)，專業(yè)性和技術(shù)性極強(qiáng)，客觀上要求從業(yè)人員必須具備較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)，因而世界各國均對注冊會計(jì)師的資格認(rèn)定有嚴(yán)格的規(guī)定，并經(jīng)過統(tǒng)一考試進(jìn)行篩選，以確保其業(yè)務(wù)素質(zhì)水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施，要求審計(jì)人員具有更高的分析問題及解決問題的能力，應(yīng)用“職業(yè)的判斷，克盡應(yīng)有的謹(jǐn)慎和關(guān)注”。為此，應(yīng)該培養(yǎng)審計(jì)人員對影響企業(yè)的宏觀環(huán)境的把握能力，培養(yǎng)其統(tǒng)計(jì)、分析等綜合能力，提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。