從我國(guó)的深圳原野、瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、鄭百文、猴王、藍(lán)田、銀廣夏等，一個(gè)個(gè)近年來(lái)被曝光的國(guó)內(nèi)上市股份公司造假案；到最近國(guó)外的安然、施樂(lè)、世界通信、奎斯特通訊等商業(yè)巨頭相繼被揭露的震驚全球的財(cái)務(wù)造假大案；到五大國(guó)際著名會(huì)計(jì)公司之一的全球最大會(huì)計(jì)公司安達(dá)信，因出假報(bào)告毀壞證據(jù)而轟然坍塌；到畢馬威、普華永道等其他四大著名會(huì)計(jì)公司無(wú)一幸免地丑聞纏身，可以說(shuō)，引起了從政府官員、專業(yè)人士到普通民眾的強(qiáng)烈關(guān)注。誠(chéng)信問(wèn)題受到了空前的廣泛的重視。財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、合法性、公允性，再次擺到了每個(gè)會(huì)計(jì)審計(jì)人士的面前。
　　
　　國(guó)內(nèi)上市公司做假賬的觸角不僅涉及到上市過(guò)程，而且涉及到上市公司之后的經(jīng)營(yíng)管理、資產(chǎn)配置、資金運(yùn)用、利潤(rùn)分配、信息披露等諸多方面。一項(xiàng)《上市公司信息披露質(zhì)量調(diào)查分析報(bào)告》顯示，對(duì)于上市公司披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，只有8.45％的個(gè)人投資者認(rèn)為可信，而所有的機(jī)構(gòu)投資者都認(rèn)為不可信或者不可全信?？梢?jiàn)，上市公司財(cái)務(wù)信用的缺失已經(jīng)到了相當(dāng)嚴(yán)重的程度。
　　
　　那么，隱藏在中外造假大案背后的真正根源到底是什么呢？?jī)H僅是誠(chéng)信缺失造成的嗎？財(cái)務(wù)信息造假大案對(duì)審計(jì)的理論基礎(chǔ)有什么影響？

　　兩權(quán)分離論受到挑戰(zhàn)財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，而產(chǎn)生的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，是審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)。而商品經(jīng)濟(jì)的充分發(fā)展，大規(guī)模企業(yè)生產(chǎn)的日益復(fù)雜化，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的分離，是民間審計(jì)，也即注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的客觀基礎(chǔ)。作為上市公司的股份有限公司，其所有權(quán)的復(fù)雜化，導(dǎo)致了企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的復(fù)雜化，因?yàn)?，并不是所有的所有者都具有?jīng)營(yíng)管理能力，因此，委托他人對(duì)龐大的資產(chǎn)進(jìn)行管理就勢(shì)在必行。
　　
　　從理論上來(lái)說(shuō)，兩權(quán)分離后，所有者并沒(méi)減少對(duì)其經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)心，也不會(huì)減少對(duì)其財(cái)產(chǎn)保值、增值的要求。所有者不直接參加經(jīng)營(yíng)，只能通過(guò)有效控制和監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者來(lái)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。如此，財(cái)務(wù)信息的真實(shí)、客觀性，對(duì)所有者了解自己的財(cái)產(chǎn)到底被經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)得如何，就變得尤為重要。換言之，財(cái)產(chǎn)的所有者是非常希望看到注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)是真實(shí)、客觀、公正的。
　　
　　然而，事實(shí)并非如此。最近被國(guó)內(nèi)媒體炒得沸沸揚(yáng)揚(yáng)的內(nèi)蒙宏峰與縱橫國(guó)際兩家上市公司，焦點(diǎn)集中在它們被各自委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。天健信德由于對(duì)縱橫國(guó)際出具拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告而被解聘；中天華正也是由于同樣的理由，被內(nèi)蒙宏峰拋棄。好在接任的天華大彭和中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所都出具了與前任意見(jiàn)相似的審計(jì)報(bào)告。筆者認(rèn)為更應(yīng)該引起關(guān)注的問(wèn)題，是兩家上市公司的董事會(huì)和臨時(shí)股東代表大會(huì)，均以100％的表決率通過(guò)了對(duì)其年報(bào)出具“拒絕表示意見(jiàn)”審計(jì)報(bào)告的對(duì)前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所解聘的決議！
　　
　　表面上，上述兩家企業(yè)的所有者們作出了似乎有悖常理的舉動(dòng)，換言之，他們似乎很樂(lè)意看到虛假的財(cái)務(wù)信息，情愿自己欺騙自己，盡管由他們委托的經(jīng)營(yíng)管理者把企業(yè)搞得一塌糊涂，他們還是愿意幫著掩飾、捂蓋！果真如此嗎？他們真的忍心看著自己投資的血汗錢(qián)去打水漂呢？否！他們是沒(méi)辦法，他們正是抱著能撈回本、甚至說(shuō)不定還能賺一點(diǎn)的心理，和經(jīng)營(yíng)者們站到了造假、護(hù)假的一條船上！試想，保著企業(yè)不停牌、不破產(chǎn)，手里的股票就有拋出去的可能，而一旦采用了反映真實(shí)財(cái)務(wù)信息的審計(jì)報(bào)告，卻完全有可能血本無(wú)歸！
　　
　　CEO制也有致命缺陷主流理論一向強(qiáng)調(diào)國(guó)外上市公司的股份結(jié)構(gòu)是多么合理，把國(guó)內(nèi)股市出現(xiàn)的問(wèn)題主要結(jié)癥之一，歸咎于能在市面上自由流通的股份比例過(guò)小。以目前爆出的國(guó)內(nèi)外造假案看來(lái)，即使流通股再大，也同樣不能避免財(cái)務(wù)造假。因?yàn)?，市?chǎng)經(jīng)濟(jì)最大的貢獻(xiàn)，就是肯定了人的趨利性，商人尤其如此，商人的本質(zhì)就是追求利潤(rùn)的最大化，投資者、股東自然也不例外。只要他們認(rèn)為對(duì)他們的利潤(rùn)有利的事，他們就會(huì)支持，哪怕是短期行為、甚至是違法行為，只要外界不知道就好。

　　前一段時(shí)間，有文章鼓吹兩權(quán)分離過(guò)時(shí)了，他們舉出最好的相反例子就是時(shí)尚的CEO制。近年來(lái)，美國(guó)大力推行的首席執(zhí)行官也即CEO制，將傳統(tǒng)的董事長(zhǎng)與總經(jīng)理的職能合二為一，即所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)不分離。確實(shí)，也有成功的例子，比如，全球最大的商業(yè)公司美國(guó)通用電器公司，它的董事長(zhǎng)兼CEO杰克·韋爾奇，被認(rèn)為是全球最佳的CEO。
　　
　　由于各所有者對(duì)企業(yè)的出資額不同，他們對(duì)企業(yè)的關(guān)心和關(guān)注也不同。一個(gè)擁有企業(yè)50％股份的所有者，與一個(gè)只擁有企業(yè)所有權(quán)的1％的所有者，以及沒(méi)有企業(yè)股份的普通經(jīng)營(yíng)者，無(wú)疑，他們對(duì)企業(yè)生死存亡的態(tài)度是截然不同的。
　　
　　CEO制確實(shí)加快了企業(yè)決策的效率，但同時(shí)也存在CEO權(quán)力日益膨脹，使企業(yè)管理結(jié)構(gòu)中缺乏足夠的平衡機(jī)制的問(wèn)題。而且，企業(yè)為了發(fā)揮經(jīng)理人的積極性和創(chuàng)造性，常常用期權(quán)作為主要的激勵(lì)方式。如此，企業(yè)的業(yè)績(jī)自然是和經(jīng)理人的個(gè)人利益掛鉤的。企業(yè)業(yè)績(jī)好時(shí)，他們個(gè)人自然得利；當(dāng)企業(yè)的發(fā)展出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，他們因?yàn)槭煜て髽I(yè)內(nèi)部行情，通過(guò)做假賬、合并重組等方式來(lái)制造企業(yè)的虛假繁榮，除了能在股市上繼續(xù)籌集到大筆資金，從而維持個(gè)人的即得利益外，還能在企業(yè)對(duì)外公布經(jīng)營(yíng)虧損前，將自己手中的股票拋出去，使自己永遠(yuǎn)不吃虧。
　　
　　僅有制度是不夠的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)交易費(fèi)用有兩種假設(shè)，一是有限理性，二是機(jī)會(huì)主義。所謂有限理性，是指人天然就具有自利動(dòng)機(jī)；而機(jī)會(huì)主義則是指，人具有繞過(guò)信用機(jī)制、依靠捷徑謀利的偏好。只要交易費(fèi)用不為零，則信用參數(shù)便決定了交易的效率和效果。
　　
　　制度顯然不是萬(wàn)能的。再好的制度也會(huì)有它自身的缺陷，都會(huì)有投機(jī)者打那些缺陷的主意。我們絕不能因?yàn)橛辛丝梢誀恐?、制衡各不同利益者的理論，就可以高枕無(wú)憂了。那么，我們是不是就拿財(cái)務(wù)信息造假?zèng)]辦法了？否！
　　
　　筆直認(rèn)為，只要在不斷完善各項(xiàng)制度規(guī)章的同時(shí)，加大對(duì)違反制度者的懲戒措施，并加強(qiáng)會(huì)計(jì)、審計(jì)人士的執(zhí)業(yè)誠(chéng)信觀念，就有可能使財(cái)務(wù)造假情況減少到最低。會(huì)計(jì)、審計(jì)工作與誠(chéng)信是息息相關(guān)。誠(chéng)信一旦成為會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域的稀缺資源，則財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、合法性、公允性就難以保證，假賬假財(cái)務(wù)報(bào)表、假審計(jì)報(bào)告更會(huì)像脫韁的野馬一樣，一發(fā)而不可收拾。但是，僅有誠(chéng)信同樣是不夠的。
　　
　　天健信德、中天華正的接任者天華大彭、中磊，最終還是出具了與前任們意見(jiàn)相似的審計(jì)報(bào)告，不過(guò)，這次報(bào)告被董事會(huì)接受了！為什么這一次，董事們就能接受了呢？是那些董事們的良心發(fā)現(xiàn)，想起誠(chéng)信了？即使有，恐怕所占比例也不大。被CPA界譽(yù)為勇士的天健信德，是縱橫國(guó)際連續(xù)幾年委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為什么只在今年才對(duì)該公司的財(cái)務(wù)造假進(jìn)行揭露？追溯前幾年的“無(wú)憂”報(bào)告不是出自同一家手筆嗎？難道是天健信德突然拋棄了“不規(guī)范執(zhí)業(yè)等死，規(guī)范執(zhí)業(yè)又找死”的行業(yè)信條，想誠(chéng)信一回了？良心發(fā)現(xiàn)不能說(shuō)一點(diǎn)也沒(méi)有，不過(guò)，筆者認(rèn)為，關(guān)鍵還是在于如今社會(huì)的大氣候！
　　
　　中外，特別是美國(guó)爆出的一連串財(cái)務(wù)造假大案，震驚了全世界，同樣引起了我國(guó)政府和普通公民的強(qiáng)烈關(guān)注，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨了前所未有的強(qiáng)大壓力，會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)承受著來(lái)自投資者、媒體、行政、司法監(jiān)管的多重壓力，迫使他們的執(zhí)業(yè)顯得更為謹(jǐn)慎。天健信德、中天華正兩大勇士，正是在這種背景下應(yīng)運(yùn)而生。在眾目睽睽之下，那些接任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所敢冒天下之大不韙才見(jiàn)鬼呢！而那些不愿意見(jiàn)到“拒絕表示意見(jiàn)”的董事們、股東們也不得不吞下長(zhǎng)期縱容財(cái)務(wù)造假的苦果！因?yàn)?，即使還不同意，接手的第三家、第四家…第N家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，筆者相信出具的報(bào)告意見(jiàn)都會(huì)是一樣的，有誰(shuí)會(huì)傻到不避風(fēng)頭、往槍口上撞呢？可是，風(fēng)頭過(guò)后呢？會(huì)不會(huì)一切又照舊？
　　
　　制度不是萬(wàn)能的，但是，沒(méi)有制度是萬(wàn)萬(wàn)不能的。所以，筆直認(rèn)為，制度、執(zhí)行、誠(chéng)信，一個(gè)都不能少，哪一個(gè)都不可偏廢！惟其如此，財(cái)務(wù)信息的真實(shí)、合法、公允才有希望。