一、上市銀行審計(jì)制度的變遷及現(xiàn)狀長期以來，證券市場受相關(guān)政策和法規(guī)不完善的限制，國家對(duì)銀行上市問題一直采取嚴(yán)格限制的態(tài)度，故從深圳發(fā)展銀行股份有限公司于1991年4月上市成為全國第一家上市銀行后，8年后才有上海浦東發(fā)展銀行股份有限公司于1999年11月上市，情形才有所改觀。這也使監(jiān)管部門一直諱莫如深的銀行上市問題全面解凍，之后又相繼有中國民生銀行和招商銀行于2000年12月和2002年4月在上海證券交易所上市，而上市銀行審計(jì)制度也伴隨著銀行上市步伐的加速在2000年度產(chǎn)生差異。

　　2000年之前，上市銀行遵循證券法規(guī)的要求，執(zhí)行與上市公司（A股）相同的審計(jì)制度，即由國內(nèi)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施審計(jì)。2000年11月14日，中國證監(jiān)會(huì)首次發(fā)布金融企業(yè)上市信息披露特別規(guī)定，對(duì)包括銀行在內(nèi)的金融類上市公司及擬上市公司提出了等同于B股上市公司的審計(jì)要求。規(guī)定要求上市商業(yè)銀行應(yīng)聘請(qǐng)有商業(yè)銀行審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的、具有執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，按中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其依據(jù)中國會(huì)計(jì)和信息披露準(zhǔn)則和制度編制的法定財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的同時(shí)，還要聘請(qǐng)獲中國證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部特別許可的國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，按國際通行的審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)其按國際通行的會(huì)計(jì)和信息披露準(zhǔn)則編制的補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。也就是說，從2000年度起上市銀行須接受境內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的雙重審計(jì)。

　　而針對(duì)上市銀行2000年度執(zhí)行雙重審計(jì)規(guī)定的實(shí)施結(jié)果，反映出境內(nèi)外審計(jì)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)差異突出的特點(diǎn)，中國證監(jiān)會(huì)于2001年8月30日發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第4號(hào)》，要求金融類上市公司及擬發(fā)行上市公司分別經(jīng)境內(nèi)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)履行適當(dāng)信息披露義務(wù)。“在招股說明書、上市公告書與年度報(bào)告全文及摘要中，將經(jīng)境外注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的重要會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)指標(biāo)采用黑體字，與經(jīng)境內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)并行列示，以提示投資者。”同時(shí)，2001年11月7日，中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第5號(hào)》，認(rèn)為商業(yè)銀行貸款呆賬準(zhǔn)備金計(jì)提比例屬于會(huì)計(jì)估計(jì)，同一管理層對(duì)同一會(huì)計(jì)期間的同一事項(xiàng)不能做出不同的會(huì)計(jì)估計(jì)，因而就同一事項(xiàng)，境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)該存在會(huì)計(jì)估計(jì)的差異。

　　二、上市銀行雙重審計(jì)制度評(píng)析

　?。ㄒ唬┚硟?nèi)外審計(jì)差異不斷縮小，雙重審計(jì)加快上市銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際慣例接軌的步伐。已有的研究表明，目前國內(nèi)證券市場上按國際、國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的公司財(cái)務(wù)報(bào)告通常存在差異。而這些差異分為兩類，其一是由于兩分財(cái)務(wù)報(bào)告采用的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不同導(dǎo)致，它又可分為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上的差異和公司在備選會(huì)計(jì)政策選擇上的差異，而消除差異的途徑只能是通過會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化來實(shí)現(xiàn)；其二則是因會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)行差異而導(dǎo)致，則須借助于會(huì)計(jì)人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷水平的提高來縮小。經(jīng)比較研究發(fā)現(xiàn)，上市銀行主要的會(huì)計(jì)政策與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本保持一致。1.貸款呆賬準(zhǔn)備金制度。財(cái)政部2000年12月發(fā)文要求上市銀行按貸款五級(jí)分類計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金，但由管理層依據(jù)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定和信貸資產(chǎn)質(zhì)量的判斷確定計(jì)提比例。就此而言，上市銀行的規(guī)定已基本與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。2.貸款利息收入確認(rèn)政策?！鞍l(fā)放的貸款到期（含展期）90天及以上而未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計(jì)提的貸款利息收入，在貸款到期90天后仍未收到的，沖減原已計(jì)入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。表外核算的應(yīng)計(jì)利息，在實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)為收款期的利息收入”。這一規(guī)定與國際會(huì)計(jì)慣例完全一致。3.開辦費(fèi)的攤銷。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求當(dāng)年攤銷，國內(nèi)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定在開業(yè)當(dāng)期一次性計(jì)入損益，與國際準(zhǔn)則的要求一致。部分會(huì)計(jì)政策尚處于規(guī)范和引進(jìn)階段，如交易性證券和衍生工具交易的核算方法，雖存在一定的差異，但不會(huì)有實(shí)質(zhì)性重大影響。

　　因此，造成上市銀行近幾年境內(nèi)外審計(jì)差異的一個(gè)重要因素，在于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)行差異方面。不過，隨著政府監(jiān)管工作日益完善，主要會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的境內(nèi)外審計(jì)差異不斷縮小，部分財(cái)務(wù)指標(biāo)境內(nèi)外審計(jì)差異符號(hào)出現(xiàn)反轉(zhuǎn)，反映出上市銀行執(zhí)行的部分會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相比于國際準(zhǔn)則更為謹(jǐn)慎和穩(wěn)健。如深發(fā)展凈利潤指標(biāo)的差異率便由2000年度的-8.88%降低至2001年度的-5.47%，而2002年上半年差異率就由負(fù)反轉(zhuǎn)為+9.24%.浦發(fā)銀行的凈利潤指標(biāo)也存在類似的變化。而在推進(jìn)上市銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會(huì)計(jì)慣例接軌，縮小境內(nèi)外審計(jì)差異的過程中，雙重審計(jì)制度的作用功不可沒。正是因?yàn)椴町惐澈笏沂镜臅?huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)估計(jì)差異，為監(jiān)管層發(fā)現(xiàn)不足和強(qiáng)化規(guī)范提供了實(shí)在的證據(jù)，驅(qū)動(dòng)監(jiān)管層修訂相關(guān)制度和準(zhǔn)則或頒布新的規(guī)定，縮小差異以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的全面接軌。

　　以貸款呆賬準(zhǔn)備金為例，正是由于2000年度經(jīng)境內(nèi)外事務(wù)所審計(jì)的呆賬準(zhǔn)備金存在重大差異，從而引發(fā)人們思考在國內(nèi)外呆賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)政策相同的情況下，造成差異的根本原因在于會(huì)計(jì)估計(jì)的不同所致。并直接導(dǎo)致了中國證監(jiān)會(huì)《規(guī)范問答第5號(hào)》的出臺(tái)，消除了計(jì)提比例與國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不符的狀況，真正實(shí)現(xiàn)貸款呆賬準(zhǔn)備金制度與國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的完全接軌。由此，在2001年度和2002年上半年，呆賬準(zhǔn)備金的提取和期末余額就不存在任何差異。顯然，若不存在雙重審計(jì)制度的安排，則上市銀行貸款呆賬準(zhǔn)備金制度與國際慣例接軌的步伐勢必必會(huì)放慢。

　　注：1.本文數(shù)據(jù)來源于深發(fā)展、浦發(fā)銀行和民生銀行2000年、2001年年度審計(jì)報(bào)告，2002年中期報(bào)告；2.相對(duì)差異=（境外數(shù)-境內(nèi)數(shù)）/境內(nèi)數(shù)；下同。3.深發(fā)展2001年呆賬提取數(shù)和呆賬余額2.74億元和26.26億元中，境內(nèi)報(bào)告各有0.64億元和0.93億元列示在“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目中，而境外報(bào)告列示在“貸款呆賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目中，本文在此視同一致。

　?。ǘ┥虡I(yè)銀行內(nèi)外宏觀環(huán)境的深刻變革推動(dòng)了雙重審計(jì)制度的變遷。金融體制改革正在有條不紊地進(jìn)行之中，改變了中國銀行業(yè)作為政府“大出納”的歷史使命，實(shí)現(xiàn)了向商業(yè)銀行的轉(zhuǎn)變，建立起了統(tǒng)一的法人管理體制。四大國有商業(yè)銀行遵照“公司化、股份制、上市”三步走的發(fā)展戰(zhàn)略積極運(yùn)作，寄希望能夠早日踏進(jìn)證券市場的大門。而十大股份制商業(yè)銀行已完成股份制改造工作，股東大會(huì)及其代表董事會(huì)與管理層、監(jiān)事會(huì)三權(quán)分立的公司治理結(jié)構(gòu)已經(jīng)建立，已有半數(shù)在資本市場公開上市（除了深發(fā)展、浦發(fā)銀行和民生銀行以外，招商銀行已于2002年4月在上海證券交易所上市。華夏銀行的上市申請(qǐng)已通過中國證監(jiān)會(huì)發(fā)審委的審核，2003年初也將發(fā)行上市），其他銀行也多在積極謀求發(fā)行上市。因此，從商業(yè)銀行自身的發(fā)展考慮，不論是國有商業(yè)銀行，還是股份制商業(yè)銀行在資本市場上市已是大勢所趨。從外部環(huán)境來看，中國加入WTO，自然要遵循國際游戲規(guī)則，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)信息披露的透明度便成為無法回避的現(xiàn)實(shí)，這也有助于國外投資者了解我國商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的信息和發(fā)展?jié)摿?，便于商業(yè)銀行融入國際資本市場。國內(nèi)一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然在技術(shù)上可以勝任上市銀行的審計(jì)工作，但由于在各方面壓力下國內(nèi)事務(wù)所往往處于被動(dòng)地位。而且，上市銀行的存款負(fù)債是社會(huì)公眾的，其投資者也往往關(guān)涉社會(huì)公眾，其財(cái)務(wù)一旦出現(xiàn)問題，對(duì)社會(huì)的影響是不言而喻的。因此，在內(nèi)外環(huán)境深刻變革的重壓之下，適應(yīng)加入WTO的要求，須加快銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際化的步伐，而從保護(hù)投資者的利益出發(fā)，提高審計(jì)質(zhì)量、規(guī)范上市銀行信息的公開披露也刻不容緩。由此，監(jiān)管層出臺(tái)雙重審計(jì)制度自然就在情理之中了，事實(shí)也證明該制度存在一定的合理性。

　?。ㄈ╇p重審計(jì)制度是政府主導(dǎo)下的強(qiáng)制性變遷。隨著我國對(duì)外經(jīng)濟(jì)開放節(jié)奏的加快和銀行業(yè)體制改革的深入進(jìn)行，尤其是銀行業(yè)對(duì)資本市場依賴程度的不斷增加，迫切要求銀行會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)以最短的時(shí)間和最快的速度變遷。而政府主導(dǎo)的強(qiáng)制性變遷的優(yōu)點(diǎn)就在于，能夠利用政府的強(qiáng)制力和“暴力潛能”等方面的優(yōu)勢降低制度變遷的成本。從雙重審計(jì)制度演變歷程來看，中國證監(jiān)會(huì)、中國人民銀行和財(cái)政部等政府監(jiān)管部門在推進(jìn)制度變遷的過程中均扮演了關(guān)鍵角色。如中國證監(jiān)會(huì)在2000年出臺(tái)有關(guān)上市銀行雙重審計(jì)制度時(shí)，便要求上市銀行執(zhí)行貸款五級(jí)風(fēng)險(xiǎn)分類且公開披露，這直接導(dǎo)致了財(cái)政部《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定》（財(cái)會(huì)字［2000］20號(hào)）的出臺(tái)，對(duì)上市銀行有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行特別規(guī)范，并要求采用國際通行的貸款五級(jí)分類計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金；而為消除上市銀行呆賬準(zhǔn)備計(jì)提比例與國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不符的狀況，中國證監(jiān)會(huì)的《規(guī)范問答第5號(hào)》文無疑又發(fā)揮了至關(guān)重要的作用。強(qiáng)制性變遷雖然可以保證制度較快到位，但執(zhí)行效果卻未必會(huì)如人所愿。因此，政府部門為保證制度的貫徹實(shí)施和執(zhí)行效果，須對(duì)制度的實(shí)施過程進(jìn)行強(qiáng)制性監(jiān)管和動(dòng)態(tài)性跟蹤，以確保相關(guān)制度能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。

　?。ㄋ模╇p重審計(jì)制度的審計(jì)差異影響投資者的決策，增加了上市銀行的負(fù)擔(dān)。雖然上市銀行境內(nèi)外審計(jì)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)差異不斷縮小，但差異的存在卻是不爭之事實(shí)。這些差異必然對(duì)投資者判斷此類公司的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響，關(guān)系到他們的投資決策。雖然中國證監(jiān)會(huì)要求上市銀行履行差異信息披露的義務(wù)，但無法根除造成差異的源泉。因?yàn)?，如FASB所言，披露并不能作為在會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的有效替代（即會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)問題）。另外，相比于其他上市公司，雙重審計(jì)制度也增加了上市銀行的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

　　三、上市銀行雙重審計(jì)制度的啟示及其未來

　　上市銀行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)須經(jīng)“境內(nèi)外雙重審計(jì)”的制度安排，是由我國現(xiàn)階段的國情決定的。從短期和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)來看，對(duì)上市銀行實(shí)施境內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)審計(jì)是有必要的（夏博輝。2001.中國商業(yè)銀行會(huì)計(jì)和審計(jì)的現(xiàn)狀與未來?！稌?huì)計(jì)研究》第10期，P59）。因?yàn)樯鲜秀y行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)與國際慣例基本接軌，只是由于境內(nèi)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷水平存在一定的差距，境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)人員熟悉和了解我國國情，在審計(jì)時(shí)較多地考慮銀行的現(xiàn)實(shí)環(huán)境，難免出現(xiàn)松弛現(xiàn)象；而境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員則不太熟悉和了解我國國情，在審計(jì)時(shí)難免過于教條。所以，短期內(nèi)對(duì)上市銀行實(shí)施“境內(nèi)外雙重審計(jì)”，既有助于上市銀行按國際慣例進(jìn)行運(yùn)作，又能較好地處理好上市銀行的現(xiàn)實(shí)問題。而且，如前所述，隨著國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步修訂和健全，國內(nèi)、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異已相當(dāng)細(xì)微。這也證明，隨著《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布，通過努力，上市銀行的這些差異完全是可以消除的。所以，應(yīng)積極推進(jìn)上市銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的接軌。這樣，上市銀行的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)便可只由一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所來實(shí)施。而且，從發(fā)展和成本效益原則來看，上市銀行也應(yīng)只需聘請(qǐng)一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。

　　我們認(rèn)為，上市銀行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)應(yīng)從“境內(nèi)外雙重審計(jì)”逐漸向“單一審計(jì)”過渡。為此，須著眼于如下幾點(diǎn)：第一，進(jìn)一步加快上市銀行會(huì)計(jì)規(guī)范體系與國際標(biāo)準(zhǔn)接軌的步伐；第二，提高境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)判斷水平和嚴(yán)格職業(yè)道德規(guī)范。上市銀行既可以聘請(qǐng)境外知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也可以聘請(qǐng)境內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。聘請(qǐng)境內(nèi)事務(wù)所，應(yīng)主要關(guān)注會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化程度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷水平與能力以及職業(yè)道德規(guī)范的執(zhí)行。聘請(qǐng)境外的事務(wù)所，則須注重其對(duì)我國銀行業(yè)歷史和國情的了解。

　　「參考文獻(xiàn)」

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