企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是指有權(quán)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人員任期內(nèi)，對(duì)其所在企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益情況的真實(shí)性、合法性、效益性，以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)負(fù)有的經(jīng)濟(jì)責(zé)任所進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)活動(dòng)，從本質(zhì)上講是一種經(jīng)濟(jì)行為或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。既然是一種經(jīng)濟(jì)行為或者經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，那么必然會(huì)涉及權(quán)利和義務(wù)雙方，在這一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)關(guān)系中處于主要地位的一方無(wú)疑是主體一方。因此，我們可以將企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體理解為在對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)中，居于主導(dǎo)地位并行使主要權(quán)力的一方。

　　一、對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體認(rèn)識(shí)的簡(jiǎn)單評(píng)述

　　對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體的認(rèn)識(shí)，目前理論上主要有三種觀點(diǎn)，一是一元主體論，主要觀點(diǎn)認(rèn)為，由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象是黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)及國(guó)有控股企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人員，所以其審計(jì)主體只能是政府審計(jì)機(jī)關(guān)；二是多元主體論，主要觀點(diǎn)認(rèn)為，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)主體只能是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，而企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)主體既可以由政府審計(jì)機(jī)關(guān)直接審計(jì)，也可以由社會(huì)審計(jì)組織或上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行；三是聯(lián)合主體論，主要觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體應(yīng)由紀(jì)檢、組織、人事和審計(jì)等部門(mén)聯(lián)合組成。

　　上述三種觀點(diǎn)忽視了一個(gè)共同問(wèn)題，即政府審計(jì)機(jī)關(guān)在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中扮演著何種角色？一元主體論認(rèn)識(shí)到了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)，但是，沒(méi)有明確政府審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)代表的權(quán)利主體；多元主體論在認(rèn)識(shí)到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)的同時(shí)，提出社會(huì)審計(jì)組織和上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也可以參與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)審計(jì)，但是，社會(huì)審計(jì)組織和上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)以何種角色參與？又在其中發(fā)揮什么作用？同時(shí)，這個(gè)“上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)”很不明確，到底是被審計(jì)企業(yè)上級(jí)主管單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)還是上級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)呢？聯(lián)合主體論雖然也承認(rèn)政府審計(jì)機(jī)關(guān)是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的職責(zé)，但只是參與其中的一方，而紀(jì)檢、組織和人事部門(mén)參與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)又有什么法律依據(jù)呢？

　　二、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施主體之分析

　　隨著政府職能的轉(zhuǎn)變和政府機(jī)構(gòu)改革的不斷深入，國(guó)務(wù)院及各級(jí)地方政府對(duì)國(guó)有企業(yè)及國(guó)有控股企業(yè)的管理權(quán)限逐漸明晰。根據(jù)第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第一次會(huì)議批準(zhǔn)的國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案和《國(guó)務(wù)院關(guān)于機(jī)構(gòu)設(shè)置的通知》的有關(guān)規(guī)定，國(guó)務(wù)院下設(shè)了直屬特設(shè)機(jī)構(gòu)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱國(guó)資委），專門(mén)負(fù)責(zé)管理中央所屬企業(yè)（不含金融類企業(yè)）的國(guó)有資產(chǎn)。各級(jí)地方政府下設(shè)的國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)，負(fù)責(zé)各級(jí)地方政府所屬的國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)的國(guó)有資產(chǎn)。國(guó)務(wù)院國(guó)資委及各級(jí)地方政府國(guó)資委的主要職責(zé)是接受國(guó)務(wù)院和各級(jí)地方政府授權(quán)并代表國(guó)家履行出資人職責(zé)。

　　國(guó)務(wù)院審計(jì)署和各級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)則是依據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（1994年）（以下簡(jiǎn)稱舊《審計(jì)法》）而設(shè)立，國(guó)務(wù)院審計(jì)署在國(guó)務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下主管全國(guó)的審計(jì)工作。而各級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)則在各級(jí)地方政府最高行政領(lǐng)導(dǎo)和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展本行政區(qū)域內(nèi)的審計(jì)工作。舊《審計(jì)法》明確規(guī)定，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的審計(jì)監(jiān)督是各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)。

　　從政府的行政體制及其職責(zé)劃分來(lái)看，各級(jí)政府國(guó)資委及各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)都不能單獨(dú)成為各級(jí)國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體。因?yàn)樗麄冎皇歉骷?jí)政府的職能部門(mén)，接受各級(jí)政府授權(quán)行使相應(yīng)的行政職能，是出于管理的需要將政府的權(quán)力在各部門(mén)之間的分配而已，各職能部門(mén)必須共同接受各級(jí)政府最高行政領(lǐng)導(dǎo)的領(lǐng)導(dǎo)。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的審計(jì)監(jiān)督實(shí)質(zhì)是對(duì)國(guó)資委負(fù)責(zé)管理的國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效果及效率的進(jìn)一步監(jiān)督，兩個(gè)部門(mén)相互平行、相互制約、相互監(jiān)督，共同保證國(guó)有資產(chǎn)的安全、完整、保值增值。

　　從以上分析可以看出，審計(jì)機(jī)關(guān)在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中扮演著執(zhí)行者的角色，即經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)施主體，而在這一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)關(guān)系中的真正主體是行使出資人權(quán)利的各級(jí)政府。社會(huì)審計(jì)組織和上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)就被排除在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體之外。因此，目前對(duì)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體的幾種理論觀點(diǎn)都將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體與其實(shí)施主體混為一談。由于歷史原因及社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)沒(méi)有被明確列入舊《審計(jì)法》而成為審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)。但是，各級(jí)政府作為國(guó)有資產(chǎn)的出資人，行使所有者權(quán)力則是確定的法律事實(shí)，因此，對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)監(jiān)督是不可或缺的。

　　關(guān)于多元主體論提出的社會(huì)審計(jì)組織或上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)成為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體的觀點(diǎn)，來(lái)源于《暫行規(guī)定》第5條的有關(guān)規(guī)定。在明確企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體是各級(jí)政府的前提下，將這一法定職責(zé)賦予了各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)。我國(guó)相關(guān)法律明確規(guī)定，國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員屬于國(guó)家公職人員，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是法律法規(guī)賦予的行政權(quán)力，如果企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員違反有關(guān)規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)提請(qǐng)政府批準(zhǔn)，可以對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的行政處罰。而社會(huì)審計(jì)組織或者上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠享有這樣的權(quán)力嗎？同時(shí)，上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的提法過(guò)于模糊，如果是上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)，似乎違反了《國(guó)有企業(yè)及國(guó)有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行規(guī)定實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）第5條的規(guī)定，構(gòu)成越級(jí)行政；如果是該企業(yè)上級(jí)主管單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，問(wèn)題更趨于復(fù)雜。因?yàn)閷?duì)于某一特定的企業(yè)而言，總有處于絕對(duì)控制地位的出資方，即總有對(duì)應(yīng)級(jí)別的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，如此一來(lái)，它的上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)又是哪一組織呢？如果是企業(yè)集團(tuán)，也應(yīng)該有確定的處于控制地位的出資方，而其下屬企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)完全可以由其上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施，而這樣的審計(jì)更相似于內(nèi)部審計(jì)。

　　關(guān)于聯(lián)合主體論提出的由紀(jì)檢、組織、人事和審計(jì)等部門(mén)聯(lián)合組成企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體的觀點(diǎn)，不僅重蹈一元論和多元論的覆轍，而且，紀(jì)檢、組織、人事部門(mén)的參與更沒(méi)有任何法律依據(jù)。涉及紀(jì)檢、組織、人事等部門(mén)的法律文件就是《實(shí)施細(xì)則》第14條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)施審計(jì)之前，應(yīng)聽(tīng)取紀(jì)檢、監(jiān)察、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員管理機(jī)關(guān)、企業(yè)監(jiān)事會(huì)等有關(guān)部門(mén)對(duì)被審計(jì)的企業(yè)及其領(lǐng)導(dǎo)人員的意見(jiàn)，紀(jì)檢、監(jiān)察、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員管理機(jī)關(guān)、企業(yè)監(jiān)事會(huì)等部門(mén)應(yīng)當(dāng)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)通報(bào)有關(guān)情況”。這樣的規(guī)定并沒(méi)有賦予紀(jì)檢、組織、人事等部門(mén)行使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的權(quán)力，更多的則是體現(xiàn)其應(yīng)履行的義務(wù)。按照國(guó)家黨管干部的方針，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員屬于擔(dān)任公職的黨員干部，紀(jì)檢、組織等部門(mén)有職責(zé)利用審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督、考核，但倘若成為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主體，似乎構(gòu)成了越權(quán)行政。因此，《實(shí)施細(xì)則》第18條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)審定審計(jì)報(bào)告后，向本級(jí)黨委或人民政府提交審計(jì)結(jié)果報(bào)告，并附被審計(jì)的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員及其所在企業(yè)的意見(jiàn)，同時(shí)抄送企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員管理機(jī)關(guān)、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)及企業(yè)監(jiān)事會(huì)等有關(guān)部門(mén)”。

　　三、現(xiàn)行法律法規(guī)對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體的相關(guān)規(guī)定

　　舊《審計(jì)法》于1994年8月31日第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第9次會(huì)議通過(guò)，自1995年1月1日起施行。鑒于當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，國(guó)有企業(yè)改革等一系列社會(huì)實(shí)際情況，舊《審計(jì)法》在第2章審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)中，只是將國(guó)有企業(yè)及國(guó)有資產(chǎn)的審計(jì)監(jiān)督規(guī)定為審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)，主要體現(xiàn)在第20條、第21條、第22條、第29條。而隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，國(guó)有企業(yè)改革進(jìn)一步深化，反腐倡廉的形勢(shì)更加緊迫，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)近幾年才逐漸被提上歷史日程，并且成為審計(jì)領(lǐng)域的重點(diǎn)。因此，舊《審計(jì)法》對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)問(wèn)題并沒(méi)有涉及。

　　國(guó)務(wù)院于1997年10月21日以第231號(hào)令發(fā)布了《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》。只是對(duì)納入審計(jì)范圍的國(guó)有企業(yè)及國(guó)有資產(chǎn)作了進(jìn)一步明確和細(xì)化，主要體現(xiàn)在第18條、第19條、第20條、第26條，也沒(méi)有對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)問(wèn)題納入其中，因此，也沒(méi)有對(duì)其主體做出規(guī)定。

　　中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳于1999年5月24日以20號(hào)文件發(fā)布了《國(guó)有企業(yè)及國(guó)有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行規(guī)定》，開(kāi)啟了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度建設(shè)的歷史先河?！稌盒幸?guī)定》第1條就充分說(shuō)明了制定此項(xiàng)規(guī)定的重要意義和目的。第5條規(guī)定：“企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)當(dāng)由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員管理機(jī)關(guān)報(bào)本級(jí)人民政府批準(zhǔn)，由人民政府下達(dá)審計(jì)指令。審計(jì)機(jī)關(guān)可以直接進(jìn)行審計(jì)，也可以由社會(huì)審計(jì)組織或上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)”。本條規(guī)定的重大意義在于完全明確了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主體，即企業(yè)所屬的本級(jí)人民政府，并且隱含著審計(jì)機(jī)關(guān)按照政府指令行使法定職責(zé)。但是，這條規(guī)定有兩個(gè)問(wèn)題含糊不清，其一是政府下達(dá)指令的對(duì)象不清，政府只能對(duì)其審計(jì)機(jī)關(guān)下達(dá)指令，不能把行政職權(quán)授予社會(huì)審計(jì)組織和上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者其他什么組織；其二是審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)審計(jì)組織或上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的關(guān)系不清，本條規(guī)定把審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)審計(jì)組織、上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為并列的審計(jì)實(shí)施主體。其實(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)作為唯一的政府指令接受者，在綜合人員、時(shí)間、經(jīng)費(fèi)等實(shí)際情況的條件下可以考慮是否與社會(huì)審計(jì)組織和上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)合作，他們之間實(shí)際上僅僅是業(yè)務(wù)上的合作關(guān)系，主要解決審計(jì)機(jī)關(guān)力量薄弱、人員不足、時(shí)間緊迫的問(wèn)題，這樣的關(guān)系在《暫行規(guī)定》第13條中已經(jīng)得到體現(xiàn)。

　　《暫行規(guī)定》第15條進(jìn)一步規(guī)定：“對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任實(shí)施審計(jì)所必需的經(jīng)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)列入本級(jí)人民政府專項(xiàng)財(cái)政預(yù)算，由本級(jí)人民政府予以保證?！北緱l規(guī)定從經(jīng)費(fèi)來(lái)源和經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性方面對(duì)于政府作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主體地位做了更充分的保證和說(shuō)明。

　　依據(jù)《暫行規(guī)定》的要求，國(guó)家審計(jì)署于2000年12月25日以121號(hào)文件發(fā)布了《國(guó)有企業(yè)及國(guó)有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行規(guī)定實(shí)施細(xì)則》，并予發(fā)布之日開(kāi)始實(shí)施。《實(shí)施細(xì)則》第9條規(guī)定：“實(shí)施企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)前，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)出具委托書(shū)。委托書(shū)的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括審計(jì)對(duì)象、范圍、重點(diǎn)及有關(guān)事項(xiàng)?！焙茱@然，這樣的規(guī)定與舊《審計(jì)法》和《暫行規(guī)定》的精神相背離。舊《審計(jì)法》已經(jīng)明確賦予審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)國(guó)有企業(yè)、監(jiān)督國(guó)有資產(chǎn)保值增值的法定職責(zé)，《暫行規(guī)定》又進(jìn)一步明確審計(jì)機(jī)關(guān)接受政府指令，依法對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，有關(guān)審計(jì)對(duì)象、范圍、重點(diǎn)及有關(guān)事項(xiàng)應(yīng)在政府指令中明確告知。但是，依據(jù)《實(shí)施細(xì)則》第9條的規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員管理機(jī)關(guān)即國(guó)資委之間變成了委托關(guān)系，審計(jì)機(jī)關(guān)成為了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員管理機(jī)關(guān)的雇傭方，并且，審計(jì)機(jī)關(guān)該如何進(jìn)行審計(jì)完全受制于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員管理機(jī)關(guān)。因此，這條規(guī)定不僅削弱了政府作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主體地位，還徹底改變了政府的權(quán)力機(jī)關(guān)相互之間制衡和監(jiān)督的關(guān)系。

　　舊《審計(jì)法》第5條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉?！薄稌盒幸?guī)定》第7條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)依法實(shí)施企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，被審計(jì)的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員及其所在企業(yè)不得拒絕、阻礙，其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人不得干涉”。因此，《實(shí)施細(xì)則》第9條的規(guī)定與《審計(jì)法》和《暫行規(guī)定》的第7條規(guī)定存在明顯的沖突。

　　國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)于2004年8月23日以7號(hào)令發(fā)布了《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》），并于2004年8月30日施行。

　　《暫行辦法》總則第1條規(guī)定：“根據(jù)《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》和國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)，制定本辦法?！钡?，我們可以發(fā)現(xiàn)，《暫行條例》的目標(biāo)在于按照政企分開(kāi)的原則，按照社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要，建立和完善國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理體制，賦予國(guó)務(wù)院國(guó)資委和各級(jí)地方國(guó)資委分別代表國(guó)務(wù)院和各級(jí)地方政府履行出資人職責(zé)的權(quán)利，并且規(guī)范他們的行為。在《暫行條例》第13條關(guān)于國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的主要職責(zé)中，并沒(méi)有賦予其對(duì)出資企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)，只在第44條規(guī)定：“國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以依據(jù)本條例制定實(shí)施辦法”。另外，《暫行規(guī)定》在明確審計(jì)機(jī)關(guān)按照政府指令依法行使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的前提下，也將其解釋權(quán)賦予國(guó)家審計(jì)署。由此看來(lái)，國(guó)務(wù)院國(guó)資委發(fā)布的《暫行辦法》首先缺乏應(yīng)有的法律依據(jù)。

　　另外，《暫行辦法》的諸多內(nèi)容不僅與舊《審計(jì)法》、舊《實(shí)施條例》、《暫行規(guī)定》、《實(shí)施細(xì)則》等相關(guān)內(nèi)容存在重大沖突，而且自身的邏輯關(guān)系混亂，主要體現(xiàn)以下幾個(gè)方面：

　?。?）《暫行辦法》第22條規(guī)定：“企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，采取委托國(guó)家有關(guān)審計(jì)機(jī)關(guān)或者聘請(qǐng)有關(guān)社會(huì)審計(jì)組織等方式具體組織實(shí)施?！迸c《暫行規(guī)定》第五條中“政府下達(dá)指令”嚴(yán)重沖突。同時(shí)，《暫行辦法》第22條第1款規(guī)定“對(duì)于資產(chǎn)規(guī)模較大企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，委托國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)組織實(shí)施”。這里的“資產(chǎn)規(guī)模較大企業(yè)”沒(méi)有具體標(biāo)準(zhǔn)，概念模糊。第2款規(guī)定：“對(duì)于未委托國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的，按照‘公開(kāi)、公平、公正’的原則，采取招標(biāo)等合理方式，聘請(qǐng)具有相應(yīng)資質(zhì)條件的社會(huì)審計(jì)組織組織實(shí)施”。筆者前面已作論述，社會(huì)審計(jì)組織不宜單獨(dú)作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)施主體。從這兩款規(guī)定來(lái)看，中央企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作完全決定于國(guó)資委，忽視了政府的主體地位，剝奪了審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的法定職責(zé)。

　　（2）《暫行辦法》第30條規(guī)定“國(guó)資委應(yīng)當(dāng)在實(shí)施審計(jì)7日前通知被審計(jì)企業(yè)”與《暫行規(guī)定》第8條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)在實(shí)施審計(jì)3日前，向被審計(jì)的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員所在企業(yè)送達(dá)審計(jì)通知書(shū)，同時(shí)抄送被審計(jì)的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員”相互沖突。

　?。?）《暫行辦法》第34條規(guī)定：“審計(jì)項(xiàng)目組完成現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)后，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)在10個(gè)工作日內(nèi)向國(guó)資委提交審計(jì)報(bào)告”與《暫行規(guī)定》第11條規(guī)定：“審計(jì)組實(shí)施審計(jì)后，應(yīng)當(dāng)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提交審計(jì)報(bào)告”相互對(duì)立。如此看來(lái)，《暫行規(guī)定》第12條關(guān)于“審計(jì)機(jī)關(guān)審定審計(jì)報(bào)告后，向本級(jí)人民政府提交企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果報(bào)告，并抄送企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員管理機(jī)關(guān)及有關(guān)部門(mén)”的規(guī)定更符合審計(jì)報(bào)告程序。

　?。?）《暫行辦法》第23條規(guī)定與第28條審計(jì)基本工作程序、第31條擬訂審計(jì)方案并報(bào)國(guó)資委同意程序、第35條審計(jì)時(shí)間變更批準(zhǔn)程序、第36條審計(jì)決定下達(dá)程序、第47條延伸審計(jì)批準(zhǔn)程序、第51條審計(jì)人員紀(jì)律處罰決定等之間相互矛盾，邏輯關(guān)系混亂。

　?。?）《暫行辦法》與《暫行辦法實(shí)施細(xì)則》的適用范圍也前后矛盾，例如，《暫行辦法》第2條規(guī)定：“企業(yè)（實(shí)指中央企業(yè)）及其獨(dú)資或者控股子企業(yè)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，適用本辦法”。而《暫行辦法實(shí)施細(xì)則》第57條則規(guī)定：“本實(shí)施細(xì)則適用于國(guó)資委直接組織開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的企業(yè)”。很明顯，兩者在適用范圍上存在差異。其實(shí)，這些差異只是《暫行辦法》第22條規(guī)定的延續(xù)。

　　2006年2月28日，全國(guó)人大常委會(huì)頒布的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（以下簡(jiǎn)稱新《審計(jì)法》）在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)問(wèn)題上取得了重大突破。新《審計(jì)法》第25條的規(guī)定明確將企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的職責(zé)正式賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)。但是，美中不足的是對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主體仍然沒(méi)有作出明確規(guī)定。

　　四、結(jié)論

　　依據(jù)產(chǎn)權(quán)理論，國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)的出資人是國(guó)務(wù)院及各級(jí)地方政府，為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要，按照政企分開(kāi)的原則，國(guó)務(wù)院和各級(jí)地方政府的特設(shè)直屬機(jī)構(gòu)國(guó)資委代表政府履行出資人職責(zé)。實(shí)質(zhì)上國(guó)資委就是總體國(guó)有資產(chǎn)的總董事長(zhǎng)，各企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員就相當(dāng)于總董事長(zhǎng)的全權(quán)代表，他們的主要職責(zé)是對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理、安全完整、保值增值等負(fù)責(zé)。對(duì)他們的經(jīng)濟(jì)責(zé)任監(jiān)督權(quán)力當(dāng)然由國(guó)有資產(chǎn)的出資人即各級(jí)人民政府來(lái)行使，也就是說(shuō)，各級(jí)政府才是真正的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主體。為了權(quán)力制衡和相互制約，政府的此項(xiàng)權(quán)利依據(jù)法律被賦予了各級(jí)政府的審計(jì)機(jī)關(guān)，作為此項(xiàng)審計(jì)監(jiān)督的實(shí)施主體，審計(jì)機(jī)關(guān)依照政府指令依法獨(dú)立行使職權(quán)，向政府報(bào)告審計(jì)監(jiān)督結(jié)果。

　　從目前情況來(lái)看，各級(jí)政府作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主體地位，以及審計(jì)機(jī)關(guān)作為其審計(jì)的實(shí)施主體地位，正在被相關(guān)行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章不斷削弱。尤其是審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)不斷被剝奪，《審計(jì)法》賦予的“審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉”的規(guī)定已形同虛設(shè)，對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)監(jiān)督權(quán)越來(lái)越集中于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員手中，而這種趨勢(shì)發(fā)展的結(jié)果將是國(guó)有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理與審計(jì)監(jiān)督集于一身，實(shí)質(zhì)上使審計(jì)監(jiān)督成了空鏡子。

　　參考文獻(xiàn)：

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　　[2]鄭英林：《國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中審計(jì)主體問(wèn)題探討》，《審計(jì)月刊》2005年第4期。

　　[3]張以寬：《關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的幾個(gè)新的理性思考》，《審計(jì)研究》2001第4期。

　　[4]中央五部委經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作聯(lián)席會(huì)議辦公室：《領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)知識(shí)問(wèn)題》，中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社2004年版。