政府投資項目是各級政府為了改善投資環(huán)境，實施經(jīng)濟、社會可持續(xù)發(fā)展而進行的直接投資。近年來，各級政府投資支出占財政支出的比例越來越大，如何運用好財政資金，確保建設(shè)項目質(zhì)量，避免國有資金損失浪費，以取得良好的經(jīng)濟和社會效益，對政府投資項目進行全過程審計監(jiān)督就顯得尤為重要。而目前開展的政府投資項目審計大多是事后某一方面的靜態(tài)審計，所起的作用不夠全面，如何將審計監(jiān)督的關(guān)口前移，將事后審計向事前、事中轉(zhuǎn)移，是政府投資項目審計值得研究和探討的問題。本文就如何開展政府投資項目的全過程審計監(jiān)督作如下探討：

　　一、項目開工前審計

    （一）項目投資決策階段

    項目投資決策階段是一個項目的開始階段，也是項目投資控制的最關(guān)鍵階段?，F(xiàn)實當中因追求短期政績等原因，致使有些項目盲目上馬，造成嚴重的財政投資損失，客觀上要求審計部門提前介入和把關(guān)。

    一要介入對項目建議書的審計：審查建設(shè)項目是否符合國家的產(chǎn)業(yè)政策，是否為國家允許上馬的項目類別等；審查建議書對項目建議的必要性和依據(jù)、擬建規(guī)模和地點、投資估算、資金籌措、項目進度評估等是否客觀真實地進行了闡述，倘若與事實不符，必須立即提出停止的建議。

    二要結(jié)合聘請專家組對項目進行評估、對項目的可行性研究進行審計：審查可行性研究報告的編制單位是否具備可行性研究的條件和資質(zhì)；是否進行了實地調(diào)查、查勘，各種數(shù)據(jù)來源是否可靠，專家對擬立項項目的專業(yè)認識是否相符；可行性研究的內(nèi)容和深度及計算指標是否達到標準要求；預(yù)期經(jīng)濟和社會效益的分析結(jié)論是否科學(xué)，是否存有主觀意識上對某種因素的抑揚等。

    三要加強對投資估算的審計：重點審查投資估算的依據(jù)是否真實、科學(xué)，投資估算精度是否滿足項目決策的要求，影響投資估算的因素是否考慮充分等，通過投資估算審計，進一步核實項目投資的規(guī)模、目標，為投資決策提供準確依據(jù)。

　?。ǘ╉椖吭O(shè)計階段

    工程設(shè)計是基建工程資金監(jiān)管的源頭，設(shè)計是否科學(xué)直接影響項目投資規(guī)模，比如在結(jié)構(gòu)或設(shè)備配置設(shè)計上，設(shè)計人員為保險起見，往往隨意加大保險系數(shù)，誠然會使工程更安全，功能更完善，但也必然造成較大的損失浪費。對初步設(shè)計、施工圖設(shè)計及工程概預(yù)算編制的審計，要緊緊結(jié)合項目可行性研究報告進行，重點審查：

    （1）是否采取了招投標方法選擇設(shè)計單位，招標程序是否規(guī)范、合法；

    （2）設(shè)計單位是否具備國家規(guī)定的資質(zhì)和條件；

    （3）是否對各種設(shè)計方案進行認真地經(jīng)濟技術(shù)比較以選取最佳方案；

    （4）項目設(shè)計標準是否符合立項文件批準的要求，有無擅自提高設(shè)計標準，擴大設(shè)計范圍；

    （5）設(shè)計概預(yù)算是否真實、完整，概算總額是否在批準的投資估算限額內(nèi)；

    （6）設(shè)計單位是否根據(jù)國家現(xiàn)行標準、定額等編制投資概預(yù)算，有無高估冒算，漏項低算等。

    比如審計中發(fā)現(xiàn)，某項市政工程設(shè)計未實行公開招標，而由項目管理機構(gòu)內(nèi)部設(shè)計單位進行設(shè)計，設(shè)計階段的預(yù)概算編制就舍棄了定額低的市政定額而套取了定額高的水利定額，并有部分單項工程設(shè)計漏項，按概算數(shù)下達投資計劃后造成后期增補項目無法控制，實際造價嚴重超概算。

　　（三）項目前期準備階段

    審計中發(fā)現(xiàn)不少應(yīng)急工程（如水利項目等），未進行前期設(shè)計、未辦理開工前審批手續(xù)就開工建設(shè)，形成“三邊”工程，有的政府投資工程未確定統(tǒng)一的項目主管單位，而參建的多個單位分別既是管理單位又是施工單位等，這些前期準備工作的不充分、不規(guī)范問題，會對項目開工后的施工進度、質(zhì)量管理及資金合理使用產(chǎn)生不利影響，因此需對項目前期準備工作進行審計：

    （1）審查項目開工前的各項審批手續(xù)是否完備、合法，是否列入建設(shè)項目投資計劃；

    （2）建設(shè)資金來源是否合法，當年投入資金是否落實；

    （3）按照國家規(guī)定應(yīng)當實行項目法人責(zé)任制的項目，是否依法組建項目法人，并按法定的招投標程序選擇了勘察、設(shè)計、施工、監(jiān)理單位并實行合同管理；

    （4）是否組織了設(shè)計與施工單位的設(shè)計交底，監(jiān)理單位是否對施工單位圖紙進行了簽發(fā)；

    （5）建設(shè)項目征地拆遷、三通一平工作是否完成；

    （6）結(jié)合項目前期工作內(nèi)容和工作進度，審查項目前期工作費用及財務(wù)收支是否真實合法，有無擠占、挪用問題。

　　二、項目預(yù)（概）算執(zhí)行情況

    審計建設(shè)項目預(yù)（概）算執(zhí)行情況審計，是指項目開工至竣工決算編報之前，審計機關(guān)對建設(shè)項目及建設(shè)、設(shè)計、施工、監(jiān)理等單位與項目直接有關(guān)的財務(wù)收支的真實、合法、效益進行的審計監(jiān)督。這一階段非常關(guān)鍵，關(guān)系到工程質(zhì)量的好壞，審計質(zhì)量的高低。此階段應(yīng)重點調(diào)查掌握好真實的第一手資料，及時發(fā)現(xiàn)和糾正事后審計不易發(fā)現(xiàn)的問題，必要時應(yīng)現(xiàn)場介入并及時驗證。

　　（一）對項目建設(shè)的具體實施情況進行跟蹤審計。

　　首先，施工招投標是建設(shè)項目的一個重要環(huán)節(jié)，事后審計常常發(fā)現(xiàn)應(yīng)招標的施工項目未實行招標，應(yīng)公開招標的項目以邀請招標代替，以及先施工后補招投標手續(xù)等，為及時糾正這些后期既成事實的違規(guī)問題，有必要介入對施工招投標的審計：

    （1）審查對施工隊伍的選擇是否全面實行了招投標制度擇優(yōu)選定，有無對工程采取化整為零的方法規(guī)避招標；

    （2）審查建設(shè)項目、建設(shè)單位和承建單位是否具備招投標條件和能力，招標文件是否完整、規(guī)范，與招標通知書是否一致，評委會的組成、評標方法等是否合理、合法，調(diào)查和了解招標過程中有無招標人與投標人串通、泄露標底，在招標前內(nèi)定施工單位等虛假招標行為；

    （3）審查標底的編制是否真實、準確，是否符合招標文件要求，標底中有無水分，是否控制在預(yù)（概）算的限額之內(nèi)，有無不從工程質(zhì)量的實際出發(fā)、片面壓低造價導(dǎo)致投資不足等問題。

　　其次，由于有些企業(yè)在招投標過程中不考慮自身承受能力而隨意報價，以最低價中標后又通過不完全履行合同或隨意變更合同等，想方設(shè)法在施工階段找回在報價時的“損失”，有些企業(yè)中標后簽訂的合同金額與中標書不一致甚至有些施工與采購項目根本就未簽合同，還有的單位中標以后將工程隨意分包給多家關(guān)系單位等等，因此中標單位確定后，必須對中標合同的簽訂及履行情況的合法性進行跟蹤審計：

    （1）工程施工、設(shè)備材料采購是否均實行了合同管理，有無無合同管理的現(xiàn)象；

    （2）合同簽訂的標的物、合同金額等與招標書、與中標書是否一致；

    （3）重點審查中標單位是否有違法轉(zhuǎn)包或違規(guī)分包中標項目的問題，對中標單位向外轉(zhuǎn)包或分包的工程，應(yīng)進一步檢查是否是該項目專業(yè)性較強的部分，是否隨意支解分包給施工資質(zhì)差或無施工資質(zhì)的施工企業(yè)和個人，是否存在因轉(zhuǎn)包或分包造成工程質(zhì)量隱患或影響工期的問題；

    （4）審查因項目變更、市場價格變動大等因素需要變更合同內(nèi)容或中止合同履行的情況是否客觀、屬實，是否按規(guī)定程序予以審核確認并及時補簽合同。

　　第三，事后審計經(jīng)常發(fā)現(xiàn)設(shè)計變更、合同變更、超標準超計劃建設(shè)等未按規(guī)定審批造成嚴重資金缺口問題，也經(jīng)常遇到有些工程項目特別是隱蔽工程無簽證手續(xù)、無圖紙資料為審計核實工程量帶來很大困難等問題，因此必須對施工過程的重點環(huán)節(jié)進行跟蹤審計調(diào)查：

    （1）有關(guān)工作日志、施工資料是否記錄完整，保存齊全；

    （2）主要設(shè)備和材料是否有合格證、質(zhì)保書，屬政府采購的項目是否按相應(yīng)的規(guī)定辦理；

    （3）設(shè)計變更、工程項目性質(zhì)改變、提高或降低建設(shè)標準、計劃外工程等是否按程序報請批準；

    （4）隱蔽工程的有關(guān)圖片、文字資料是否齊全，必要時深入施工現(xiàn)場進行測量，對隱蔽工程各道工序的過程、材料使用情況等作好詳細記錄；

    （5）有選擇、有重點地對施工單位的階段性工作量和結(jié)算工作量進行現(xiàn)場測量與核實，重點審查比預(yù)算增加的工作量是否屬實，有無必要，有無多計工作量和重復(fù)計算工作量問題；

    （6）審查各項施工簽證是否齊全，有無虛假簽證問題等。

　?。ǘY金的撥付及使用、開支情況進行跟蹤審計。

　　一是從賬戶入手，審查財政性建設(shè)資金是否按計劃撥付，到位資金與工程的形象進度是否相符；審查建設(shè)項目停緩建、遷移、合并、分立以及其他主要變更事項，是否及時向財政部門報告并提交有關(guān)文件和資料；審查到位的建設(shè)資金是否按規(guī)定在銀行單獨開立賬戶，有無多頭開戶、與生產(chǎn)經(jīng)營賬戶混用、設(shè)立賬外賬等問題。

　　二是以建設(shè)資金的流向為主線，檢查施工進度款的撥付是否真實、合理，資金與項目是否相對應(yīng)，收款單位與施工單位是否一致，是否將資金撥付未中標的其他參建單位，審查未中標參建單位參建的原因，查找是否存在規(guī)避招標及其他違法違規(guī)問題；審查是否按照進度計劃和實際完成的實物工作量撥付資金，有無提前支付現(xiàn)象；審查實行政府采購和國庫集中支付的基本建設(shè)項目，是否根據(jù)政府的有關(guān)規(guī)定辦理資金支付等。

　　三是以獨立的基建財務(wù)賬簿為主體，檢查項目建設(shè)成本的發(fā)生是否真實、合法。包括：是否嚴格按照批準的預(yù)（概）算建設(shè)內(nèi)容設(shè)置賬簿并進行分類明細核算；按照合同支付給施工單位的預(yù)付備料款和預(yù)付工程款，是否屬于項目概算所列內(nèi)容，是否按照經(jīng)結(jié)算的實際成本轉(zhuǎn)作“建筑安裝工程投資支出”；是否將非法的收費、攤派等計入“待攤投資支出”；對基本建設(shè)活動中的材料、設(shè)備等財產(chǎn)物資是否及時做好原始記錄，并定期進行財產(chǎn)物資清查，工程建設(shè)單位自身提供的材料和設(shè)備與施工單位提供的材料、設(shè)備核算是否清楚，是否嚴格按項目領(lǐng)用等。

　　三、項目竣工決算審計

    進行全過程審計的很多工作，最終都是為了竣工決算。項目竣工工程決算是竣工財務(wù)決算的一個重要組成部分，但其本身又具有相對的獨立性，因此，項目竣工決算審計可分為竣工工程決算審計和竣工基建財務(wù)審計。

　　（一）竣工工程決算審計

    一是全面收集、掌握建設(shè)項目的批復(fù)立項資料、設(shè)計資料、歷次調(diào)整概算的資料、與項目有關(guān)的合同及結(jié)算資料、工程進度資料、初步驗收資料和工程竣工決算報告資料等，在對整體項目工程的設(shè)計、施工有一個系統(tǒng)、完整認識的基礎(chǔ)上，審查上述經(jīng)濟資料是否屬于該項目，審查竣工工程內(nèi)容是否按合同要求全部完成，是否及時辦理了工程決算，審查實際施工中出現(xiàn)的設(shè)計變更、合同變更、施工企業(yè)變更等變更資料，以及工程簽證、隱蔽工程檢查驗收簽證等各種簽證，是否真實、完整，變更的內(nèi)容是否符合客觀實際，查看現(xiàn)場與資料是否相符。比如在對某項工程審計時，監(jiān)理人員簽證石方工程3000立方米，而現(xiàn)場實地測量為1000立方米，虛假簽證達2000立方米。

　　二是充分利用前期審計已掌握的資料和數(shù)據(jù)，在施工單位提供的決算數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，匡算各項工程造價和材料消耗指標，廣泛運用分析性復(fù)核的方法確定審計重點并進行詳細審查。

    1、審計工程量。采取依據(jù)施工圖紙計算與實地測量相結(jié)合的方法，審查其數(shù)據(jù)來源與施工圖紙上的尺寸數(shù)據(jù)或定額及施工設(shè)計規(guī)定的相關(guān)數(shù)據(jù)是否相符，審核其算法是否符合定額和相關(guān)文件規(guī)定；尾工工程的未完工程是否屬實，工程量計算是否準確；是否存在采取以低價招標、中標后再設(shè)法增加工程量或以高價索賠來彌補的問題。在審計坤龍水庫調(diào)水工程時，審計人員反復(fù)進行現(xiàn)場測量，發(fā)現(xiàn)該工程因虛增工程量從而虛增工程造價計1050萬元。

    2、審計工程定額的套用。重點審查價高、工程量較大或定額子目容易混淆的項目，審核決算中所列工程項目與所套定額的項目名稱、規(guī)格、工作內(nèi)容和計量單位是否一致，有無錯套現(xiàn)象，有無采取既套綜合項又套單項或采取低套高、少套多等手法虛增工程造價，有無在決算中套用尚未執(zhí)行的定額新規(guī)范等。實際中采取高套定額虛增造價的現(xiàn)象也較普遍，比如2002年審計城鄉(xiāng)電網(wǎng)改造項目時發(fā)現(xiàn)該項目高套定額和取費標準計52萬元等。

    3、審計材料用量及價差。重點審查土建工程三大主材及裝飾工程、水、電、暖材料用量，按照設(shè)計圖紙核算定額所需材料用量或按施工實際核定用量。審核材料的品種、規(guī)格、產(chǎn)地、質(zhì)量是否符合設(shè)計標準和國家規(guī)范，材料價差是否依照定額用量、實際消耗量和預(yù)算定額單價、實際單價分析計算，有無遺漏或重復(fù)。審查購買材料的日期是否與工程進度相符，有無跨期高套材料價格。審查有無中標單位采取偷工減料、以次沖好等弄虛作假行為。近期對市體育場64萬元的供電工程審計時，在工程量核實無誤情況下審減材料價格10萬元。4、審計取費程序。對工程類別及施工單位資質(zhì)的審查，是保證工程取費合理的前提。重點審查有無低等級工程類別高套取費標準；有無施工企業(yè)已被吊銷資質(zhì)證仍按原資質(zhì)進行取費；有無資質(zhì)低的企業(yè)資質(zhì)高的企業(yè)高套費率等。

　?。ǘ┛⒐せㄘ攧?wù)審計

    基建財務(wù)審計中發(fā)現(xiàn)的問題主要表現(xiàn)為轉(zhuǎn)移挪用建設(shè)資金用于計劃外購置資產(chǎn)、對外出借建設(shè)資金長期掛賬、經(jīng)營費用擠列工程成本、項目產(chǎn)生的廢舊物資、房租等收入賬外核算或與經(jīng)營收入混淆、建設(shè)資金缺口嚴重等等，因此基建財務(wù)審計應(yīng)以工程決算審計為前提，以資金運動為軸線，對建設(shè)項目的成本核算及財務(wù)收支進行審查：

    （1）審查項目資金的到位情況，資金未到位對項目的影響程度如何；

    （2）審查債權(quán)債務(wù)關(guān)系是否及時清理，對數(shù)額較大和與項目無關(guān)聯(lián)的往來賬款，采用函證與實地調(diào)查的方法進行核實；

    （3）審查對財政性項目資金有無轉(zhuǎn)移支付，擠占、挪用于職工住宅及其他計劃外項目；

    （4）審查建筑安裝投資、設(shè)備投資的列支內(nèi)容是否真實、合法，分項目核算是否分別與竣工工程決算相對應(yīng)，有無弄虛作假虛列工程支出，有無將建設(shè)成本擠列生產(chǎn)經(jīng)營成本；

    （5）審查計入待攤投資支出的內(nèi)容是否符合規(guī)定，是否為項目預(yù)算所列內(nèi)容，是否超標準列支有關(guān)費用支出特別是建設(shè)單位管理費，有無將生產(chǎn)經(jīng)營性人員及其他費用擠列待攤投資支出；

    （6）審查對項目建設(shè)過程中形成的各項基建收入是否真實記錄和反映，會計處理是否正確，有無截留和轉(zhuǎn)移；

    （7）審查對工程結(jié)余材料是否及時清理，是否按規(guī)定辦理退庫手續(xù)，使工程物資賬實相符；

    （8）審查預(yù)留投資資金是否與未完工程量相符，項目結(jié)余資金是否按財政批復(fù)的預(yù)決算制度辦理等。

　　四、全過程跟蹤審計需解決的問題

    一要做好全過程審計的制度保證，加強與有關(guān)部門的積極協(xié)調(diào)。在安排投資審計年度項目計劃時，要把財政性資金投入數(shù)額較多的政府投資項目從計劃立項開始就應(yīng)列為投資審計的重點，政府規(guī)定的重點投資項目未進行開工前審計不得擅自開工，未經(jīng)竣工決算審計有關(guān)部門不能批復(fù)項目決算和全額撥付資金，計劃、財政、建設(shè)、土地等有關(guān)部門，應(yīng)在各自職責(zé)范圍內(nèi)支持審計機關(guān)作好政府重點投資項目的全過程審計監(jiān)督。目前，不少省、市政府已根據(jù)《審計法》等相繼出臺了有關(guān)政府投資項目的審計監(jiān)督辦法或條例，提供了全過程審計監(jiān)督的制度保證。

　　二要從審計力量、審計經(jīng)費上給予保證。對政府投資項目進行全過程審計監(jiān)督涉及的情況比較復(fù)雜，審計機關(guān)一般會受審計人力資源所限，勝任能力較差，一方面可參照有關(guān)省、市在機構(gòu)改革中為審計機關(guān)成立專門的基建審計機構(gòu)，解決人員緊張的局面；另一方面要更多地采用目前流行的做法，即審計機關(guān)根據(jù)工作需要，委托具有相應(yīng)資質(zhì)的社會中介機構(gòu)參與相關(guān)事項的查證，并對其審計質(zhì)量進行監(jiān)督，財政部門應(yīng)對所需經(jīng)費予以保證。

　　三要加強審計質(zhì)量重要環(huán)節(jié)的控制。包括：

    （1）對符合條件的建設(shè)工程資料要統(tǒng)一編號、登記臺賬，便于制定審計計劃；

    （2）對項目預(yù)概算執(zhí)行情況審計要以審計調(diào)查為主，結(jié)合階段審計或不定期審計進行；

    （3）堅持統(tǒng)一辦理，加強委托管理，自始至終密切配合和監(jiān)督中介機構(gòu)的委托審計，嚴把審計質(zhì)量關(guān)；

    （4）全過程審計仍應(yīng)作為第三者參與，不能干涉建設(shè)、施工單位的日常工作及施工管理；

    （5）要科學(xué)、合理地使用建審軟件，確?；▽徲嫷母咝?，高質(zhì)量；

    （6）建設(shè)單位、施工單位與審計部門共同在審計定案三算單上簽字蓋章，對審計事實共同負責(zé)；

    （7）要認真總結(jié)全過程跟蹤審計工作方式方法的改進問題，審計中的技術(shù)問題等，減少審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。