摘　要：近幾年來國內(nèi)外發(fā)生的多起會計審計所引起的企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險事件，引發(fā)了人們對公司財務(wù)管理中審計信息真實性的思考，以及對道德審計約束會計、審計行為的越軌行為和防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險功能的重視。我們應(yīng)采取措施從誠信教育、職業(yè)道德培養(yǎng)、制度構(gòu)建和環(huán)境改善著手，以提升道德審計的職能與效用。

　　關(guān)鍵詞：審計；道德審計；功能；困境；設(shè)計

　　一、企業(yè)道德審計的內(nèi)涵

　　MuelKaptein（1998）認(rèn)為，企業(yè)道德審計就是系統(tǒng)地對企業(yè)道德的各個方面進(jìn)行描述、分析和評價，并提出從道德素質(zhì)評價、行為審查、利益相關(guān)者審查、公司道德管理制度和措施審查、擺脫道德困境方式審查、員工個人品質(zhì)和所處環(huán)境的評估六個方面進(jìn)行企業(yè)道德審計。

　　有學(xué)者把道德審計看成避免進(jìn)行欺騙的商業(yè)行為的一種手段，指出道德審計應(yīng)辨明可能導(dǎo)致“道德陷阱”的現(xiàn)行政策和控制系統(tǒng)。也有人認(rèn)為，道德審計的目的是檢查員工是否認(rèn)真履行自己的責(zé)任，并發(fā)現(xiàn)公司不道德的行為。還有人認(rèn)為，道德審計目的是檢查企業(yè)活動所產(chǎn)生的危害或利益的行為，是考察企業(yè)行為對企業(yè)相關(guān)利益者產(chǎn)生的結(jié)果，而不是具體的內(nèi)容和行為。DeGeorge認(rèn)為企業(yè)道德審計是十分有用的，尤其是道德審計結(jié)果的公開，能促使員工從事有道德的活動。

　　MuelKaptein（1998）指出，如果利益相關(guān)者清楚企業(yè)的道德狀況，就能夠在企業(yè)行為不符合自己要求時做出是否終止與企業(yè)合作關(guān)系的決定。而企業(yè)自己如果了解自己的道德狀況，就可以及時地采取措施來鞏固相關(guān)利益者對企業(yè)的信任。ElsaDawson（1998）指出，企業(yè)道德審計能夠檢查企業(yè)的道德目標(biāo)與財務(wù)目標(biāo)是否一致。當(dāng)企業(yè)向相關(guān)利益者闡述自己的道德價值觀時，企業(yè)道德審計能夠使企業(yè)更具有說服力，使相關(guān)利益者信服和接受。

　　二、道德審計的功能

　　開展道德審計不僅能夠促使企業(yè)主動進(jìn)行道德投資，使企業(yè)具有高度社會責(zé)任感、關(guān)注相關(guān)者利益、具有良好形象，從而積聚道德資本，增強企業(yè)“軟實力”，增強競爭力，而且有利于規(guī)避審計風(fēng)險，提高審計工作質(zhì)量。

　　第一，實施道德審計，有利于提高企業(yè)的社會形象，增強競爭力。現(xiàn)代企業(yè)的競爭不僅僅是產(chǎn)品和市場的競爭，而是綜合實力的競爭。一個具有良好聲譽的法人企業(yè)能夠獲得“信譽”品牌收益。實施道德審計可使企業(yè)對每項活動及活動的每一環(huán)節(jié)都承擔(dān)起道德責(zé)任。在產(chǎn)品設(shè)計階段，注重設(shè)計符合人性化的、有利于人類健康的、環(huán)保的、節(jié)約能源的產(chǎn)品和服務(wù)；在采購階段，企業(yè)會多方選擇供應(yīng)商，充分考慮原材料的性態(tài)，以便從源頭上對將來制成品的質(zhì)量進(jìn)行把關(guān)；在制造階段，企業(yè)會主動使用清潔技術(shù)，以便給員工和周圍的社區(qū)居民一個良好的工作和生活環(huán)境；在營銷過程中，企業(yè)會主動向消費者傳遞真實而科學(xué)的產(chǎn)品和服務(wù)信息，銷售質(zhì)優(yōu)且有利于消費者健康的產(chǎn)品和服務(wù)。這樣企業(yè)在貨幣市場上即可獲得大于競爭對手的利潤，在資本市場上也能夠獲得股票升值的效益。

　　第二，實施道德審計，有利于規(guī)范職業(yè)經(jīng)理人行為，使其帶領(lǐng)企業(yè)健康發(fā)展。盡管現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)在構(gòu)建經(jīng)理人激勵與約束機制時采取了諸如股票期權(quán)、績效股、股票增值權(quán)、虛擬股和獎金轉(zhuǎn)股等具體形式，但仍然難以解決“內(nèi)部人控制”等諸多道德風(fēng)險問題。究其原因，行政式的企業(yè)代理權(quán)制度安排阻礙了職業(yè)經(jīng)理人市場的培育，“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的運作模式扭曲了經(jīng)營者的行為。所以，解決道德風(fēng)險問題，還有賴于強有力的制度約束和監(jiān)督機制。

　　第三，實施道德審計，有利于促使企業(yè)的高層管理者關(guān)注員工的進(jìn)步和發(fā)展。員工是企業(yè)產(chǎn)品的設(shè)計者、制造者、銷售者以及最終的服務(wù)者。負(fù)責(zé)任的企業(yè)主動關(guān)注員工的合理需求，關(guān)心員工的進(jìn)步和發(fā)展，對員工進(jìn)行物質(zhì)激勵和精神激勵，提高員工士氣，增強企業(yè)的凝聚力和向心力。高層管理者以推己及人的仁愛思維對員工進(jìn)行管理，管理者收獲的則是財富之財富———人心。事實證明，關(guān)注員工進(jìn)步與發(fā)展的企業(yè)是最有發(fā)展前途的企業(yè)。

　　第四，實施道德審計，有利于降低審計風(fēng)險，提高審計工作效率和效果。道德審計是財務(wù)及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的延伸，是為了更好地評價受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任實施的輔助手段。審計人員在對被審計單位會計報表進(jìn)行審計時，首先需要了解被審計單位的董事、主管人員及其主要股東的名稱、聲譽和職責(zé)分工情況，以此決定是否接受審計委托；在了解內(nèi)部控制環(huán)境時，需要了解管理當(dāng)局對待經(jīng)營風(fēng)險的思維方式和對會計報表所采取的行動；在出具審計報告前應(yīng)獲取管理當(dāng)局的申請書，以明確會計責(zé)任和審計責(zé)任；在實施審計程序時，需要與管理當(dāng)局進(jìn)行溝通，以促使雙方認(rèn)真履行職責(zé)，同時避免審計人員可能受到的不公正指責(zé)或控告。因此，實施道德審計，可在提高工作效率的同時化解審計風(fēng)險，確保審計工作質(zhì)量。

　　三、公司財務(wù)審計中的道德困境

　?。ㄒ唬┴攧?wù)審計中的道德困境

　　1.內(nèi)部會計的審計的職責(zé)困境

　　財務(wù)人員的職能之一是監(jiān)督，但是在很多企業(yè)中，對誰進(jìn)行監(jiān)督，監(jiān)督什么，沒有明確的規(guī)定和要求，會計的內(nèi)部審計職能很難得到體現(xiàn)。同時，在信息披露過程中，往往加大了財務(wù)人員對信息質(zhì)量的責(zé)任，卻沒有賦予相應(yīng)的權(quán)利，形成權(quán)責(zé)不對稱的狀態(tài)。使得財務(wù)人員在企業(yè)中的地位要么成為企業(yè)行政管理人員的完全附庸，要么與企業(yè)行政管理人員形成對立，很難建立起一種正常的職業(yè)地位和職業(yè)關(guān)系。另一方面，財務(wù)人員還面臨核算的職責(zé)困境。由于企業(yè)對會計政策的可選擇性，財務(wù)人員在具體操作時，面臨如何進(jìn)行核算、為誰核算、站在什么利益角度核算，以及如何選擇會計政策等問題。只有明確財務(wù)人員的職責(zé)，會計工作才能有序、有效地展開，才能保證會計信息的質(zhì)量和信息披露的完整性和真實性。但是在實際工作中，會計政策的選擇往往不是由財務(wù)人員決定的，而是企業(yè)經(jīng)營者意圖的顯現(xiàn)，但責(zé)任卻由財務(wù)人員承擔(dān)，給財務(wù)人員帶來極大的精神負(fù)擔(dān)。

　　2.外部審計中的道德風(fēng)險

　　在真實的審計風(fēng)險很低或者審計風(fēng)險成本很低的情況下，在利益面前CPA（審計事務(wù)所）極易誘發(fā)道德風(fēng)險。這種道德風(fēng)險有兩個層面，一是事務(wù)所層面的，二是項目負(fù)責(zé)人層面或主管合伙人層面的。國內(nèi)當(dāng)前研究（CPA）道德風(fēng)險時，沒有很好地區(qū)分這兩個層面的道德風(fēng)險?，F(xiàn)時存在這樣兩種極端情況：一種是項目負(fù)責(zé)人故意隱瞞被審單位真實情況，以欺騙形式通過事務(wù)所內(nèi)部控制，如在實施審計過程中故意不對一些高風(fēng)險審計領(lǐng)域?qū)嵤┯行У膶徲嫵绦?。由于項目?fù)責(zé)人或主管合伙人與該項目的成敗利益直接相關(guān)，有些項目負(fù)責(zé)人或主管合伙人與客戶走得太近，因而成為客戶的財務(wù)顧問甚至收受客戶賄賂。在利益面前，這些項目負(fù)責(zé)人或主管合伙人做出了損害事務(wù)所整體利益的行為，這種情況在國內(nèi)很常見。國內(nèi)有這樣的一個特點，項目負(fù)責(zé)人或主管合伙人轉(zhuǎn)所，客戶也跟著轉(zhuǎn)所，這種情況在中天勤事件后表現(xiàn)得非常明顯。再一種是事務(wù)所老板或主管合伙人逼迫項目負(fù)責(zé)人出具虛假的審計報告，這種業(yè)務(wù)本來就是事務(wù)所老板或主管合伙人拉來的，項目負(fù)責(zé)人不能從造假中得到額外利益，他為了自己的執(zhí)業(yè)前途，不愿為事務(wù)所作犧牲，這時的道德風(fēng)險就是事務(wù)所道德風(fēng)險。當(dāng)然，事務(wù)所道德風(fēng)險還主要體現(xiàn)在對審計過程控制上，事務(wù)所老板或主管合伙人往往在現(xiàn)場審計發(fā)現(xiàn)造假線索后要求項目負(fù)責(zé)人盡快結(jié)束審計，表面上是從審計時間和成本考慮，實則是走過場。

　　（二）陷入審計道德困境的主要原因

　　1.經(jīng)營管理者與所有者利益目標(biāo)不一致

　　由于會計信息具有外部性、共用品和不對稱信息的經(jīng)濟(jì)學(xué)特征，因而在公司法人內(nèi)部和公司經(jīng)理層的管理活動中，容易發(fā)生內(nèi)部人控制。因為會計信息具有經(jīng)濟(jì)學(xué)上外部性（Externalities）的一般特征①，會計信息既可以給會計信息使用者帶來利益，也可以給會計信息使用者帶來損失。由于經(jīng)營者和所有者的利益目標(biāo)不一致，一般所有者的目標(biāo)是單一的，是追求企業(yè)價值最大化，而經(jīng)營者的目標(biāo)是多元化的，是追求盡可能多的薪水、獎金、閑暇和榮譽等。以我國的國有企業(yè)為例，在目前國有企業(yè)和國家控股企業(yè)中，資本所有者代表機構(gòu)的職能分別由不同的政府行政機構(gòu)行使。許多行政機構(gòu)對企業(yè)發(fā)號施令，而任何一個機構(gòu)都不對決策后果負(fù)責(zé)，各項權(quán)能被不同的部門分割，實際上是架空了國有企業(yè)的所有權(quán)，扭曲了在現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度下所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的相互關(guān)系。這樣就必然導(dǎo)致經(jīng)營者放棄所有者的利益而追求其自身效益最大化的惡果，如提供失真的會計信息等，致使企業(yè)的所有者及有關(guān)外部利益關(guān)系人（投資者、債權(quán)人及社會公眾）由于使用虛假的會計自信而導(dǎo)致決策失誤。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離是現(xiàn)代企業(yè)制度的根本特征，也是企業(yè)改革的基本目標(biāo)。但從實現(xiàn)情況看，在“兩權(quán)”關(guān)系上，存在的突出問題是所有者主體缺位和經(jīng)營者行為失控。

　　2.會計審計人員的職業(yè)道德水平不高

　　會計人員是會計賬目和財務(wù)報告的制作者、財務(wù)信息的提供者，其基本職能是通過核算與監(jiān)督，真實完整地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。會計和審計人員的職業(yè)道德一般要求是認(rèn)真負(fù)責(zé)，忠于職守，真實反映，嚴(yán)格監(jiān)督，講求效益，遵守法紀(jì)，廉潔奉公，敬業(yè)奉獻(xiàn)。財會人員如能認(rèn)真遵守職業(yè)道德，就可以有效防止虛假財務(wù)信息。注冊會計師和國家審計人員的基本任務(wù)是鑒證真實，揭露虛假，揭示違法行為。就當(dāng)前我國會計、審計人員的基本素質(zhì)和會計人員工作保障而言，會計人員職業(yè)道德的自覺性不高，容易受功利主義的誘惑，受公司管理層或者企業(yè)主的錢權(quán)雙層利誘與脅迫，陷入挪用（侵占）資金、做假賬、轉(zhuǎn)移資金、偽造虛假信息等不道德甚至犯罪的泥潭。

　　3.企業(yè)管理者與財務(wù)人員的僥幸心理

　　如果公司出資人及經(jīng)營主體與財務(wù)會計人員各自扮演不同角色的話，則職業(yè)道德淪喪就不僅僅是財會人員的自身因素。首先我們不妨看看公司經(jīng)理層的僥幸心理。盡管新《會計法》強調(diào)了“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)”，但有的單位負(fù)責(zé)人為了升遷和獲取不當(dāng)利益，不惜犧牲自己的人格，利用會計監(jiān)督嚴(yán)重弱化和法律懲治違法力度不強的現(xiàn)實，產(chǎn)生僥幸心理。于是在依附型財務(wù)管理模式下，單位負(fù)責(zé)人違法干預(yù)會計工作，授意、指使、強令篡改會計數(shù)據(jù)來粉飾業(yè)績的現(xiàn)象已非個別。其次是財務(wù)人員的從眾心理。在現(xiàn)時復(fù)雜的環(huán)境中，拜金主義、貪污腐敗等社會毒霧侵蝕著每一個人，對于那些個人素質(zhì)低下的財務(wù)人員而言，其職業(yè)道德的基石很容易被擊垮，最終成為單位領(lǐng)導(dǎo)的工具、社會的敗類。再者就是公司經(jīng)理層與財務(wù)人員的依附心理。在傳統(tǒng)的財務(wù)人員管理模式下，財務(wù)人員的經(jīng)濟(jì)利益和發(fā)展前途依附于單位負(fù)責(zé)人，單位負(fù)責(zé)人的考核評價需要財務(wù)信息的體現(xiàn)，于是雙方彼此利用，粉飾業(yè)績，最終導(dǎo)致財務(wù)人員只是充當(dāng)著企業(yè)財務(wù)管理的工具。從公司外部審計看，正如前文所提到的，會計和審計事務(wù)所很可能與被審計的企業(yè)達(dá)成利益上的媾和，從而形成虛假審計和發(fā)布虛假的財務(wù)信息，保護(hù)受審公司“暗渡陳倉”，給投資者和社會發(fā)展帶來更大的風(fēng)險。

　　4.會計行為的制度環(huán)境缺失

　　會計人員、會計事務(wù)所不僅工作在會計領(lǐng)域，更生活在社會大環(huán)境中，其職業(yè)道德不可避免地受到社會各種因素的影響。當(dāng)然，這種影響有消極的，也有積極的。本文將從消極方面分析會計外部環(huán)境對會計職業(yè)道德的影響。這些消極的影響和干擾，主要來自于法律的不健全、制度的不完善和與會計人員相關(guān)的其他人員的職業(yè)道德缺失。一家會計公司曾對美國經(jīng)濟(jì)、教育和政府等多個部門1000名著名人物進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果顯示，在美國，會計人員職業(yè)道德水準(zhǔn)之高，僅次于神職人員。美國的會計人員職業(yè)道德水準(zhǔn)就真的比中國會計人員高嗎？當(dāng)然不是。原因就在于美國有一套完整的會計職業(yè)道德規(guī)范體系和相對規(guī)范的外部環(huán)境。美國會計職業(yè)道德規(guī)范體系由注冊會計師協(xié)會道德規(guī)范、管理會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會道德法規(guī)等構(gòu)成，甚至?xí)媽W(xué)術(shù)界、會計教師的職業(yè)道德也在研究之列。我們國家目前缺乏一套具有中國特色的可操作的會計職業(yè)道德規(guī)范體系，以減少消極的外部環(huán)境對會計職業(yè)道德的影響，鏟除違反職業(yè)道德行為滋生的土壤。

　　四、財務(wù)管理中道德審計制度設(shè)計

　?。ㄒ唬┴攧?wù)審計制度的完善

　　為了防范公司財務(wù)審計和財務(wù)管理中的風(fēng)險，在公司治理結(jié)構(gòu)中，越來越多的有識之士認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面來設(shè)計財務(wù)審計制度。

　　首先，堅持財務(wù)審計和會計部門及其工作人員履約的獨立性。不論公司外部的社會審計還是公司內(nèi)部的會計審計都必須有相應(yīng)的獨立行使和獲取公司真實經(jīng)營狀況、真實交易明細(xì)和精確會計信息的權(quán)利。要做到這一點，在當(dāng)前環(huán)境下，必須要變革傳統(tǒng)的依附型企業(yè)財務(wù)管理模式。在傳統(tǒng)的依附型管理模式下，會計特別是企業(yè)單位會計基本上都是由所在單位選拔產(chǎn)生的，由于其個人經(jīng)濟(jì)利益和政治前途大多關(guān)乎和維系于所服務(wù)的單位，因而單位會計在積極維護(hù)單位利益和設(shè)法推進(jìn)本單位發(fā)展方面十分投入。特別是隨著企業(yè)化民營經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生，中小企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度不斷深化，財務(wù)人員與企業(yè)的關(guān)系已完全由過去的半獨立轉(zhuǎn)為依附關(guān)系，因而，會計法制觀念淡薄，假造憑證、賬表進(jìn)行假審計、假評估，賬外設(shè)賬，轉(zhuǎn)移國家資產(chǎn)，偷逃稅收，粉飾業(yè)績已成為公開的秘密。

　　其次，實施所有者與經(jīng)營者目標(biāo)協(xié)調(diào)。在任何一個公司中，如果作為出資人及其所有者的股東的利益目標(biāo)與企業(yè)的經(jīng)營者目標(biāo)不一致，那么，二者之間的委托———代理關(guān)系就不成立，由此進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營者在公司財務(wù)方面不進(jìn)行真實的信息披露。代理人經(jīng)常會利用其信息優(yōu)勢，采取機會主義的行為謀求個人效用最大化而背離委托人的利益，如道德危機、逆向選擇等。為減少或避免上述現(xiàn)象的發(fā)生，使所有者和經(jīng)營者的目標(biāo)盡可能地保持一致，所有者設(shè)計了各種各樣的激勵方案，試圖以此來縮小兩者之間的效用差異。然而，激勵方案的存在僅僅能夠縮小但并不能從根本上消除所有者與經(jīng)營者效用目標(biāo)的差異，無法避免內(nèi)部人控制等現(xiàn)象的發(fā)生。因此，設(shè)立一套較為完善的公司治理結(jié)構(gòu)，實行一種有效的所有權(quán)監(jiān)督制度，激勵并約束企業(yè)經(jīng)營者為所有者謀取最大利益，是我國國企改革面臨的重大課題。

　　第三，構(gòu)建財務(wù)人員的激勵制度。企業(yè)財務(wù)人員長期從事相對單調(diào)的財務(wù)數(shù)據(jù)的核實、清理，財務(wù)報表制作，交易明細(xì)查實等工作，其工作性質(zhì)決定了他們的工作業(yè)績不能像公司一線的業(yè)務(wù)部門那樣富有彈性，不論企業(yè)盈利還是虧損，審計和會計工作本身并不容易發(fā)生工作內(nèi)容的波動。因而，多數(shù)公司在財務(wù)人員的激勵問題上一直是個相對空白點，即使存在激勵措施，激勵效果也不明顯。公司財務(wù)人員的職責(zé)對公司的經(jīng)營安全責(zé)任重大，但其業(yè)績衡量卻缺乏一個與企業(yè)業(yè)績相一致的標(biāo)準(zhǔn)，致使不少公司財務(wù)人員工作積極性不高，甚至利用職務(wù)之便挪用公司現(xiàn)金，或者出賣公司內(nèi)部財務(wù)信息獲取非法利益。所以，未來的公司財務(wù)審計和會計制度中，應(yīng)當(dāng)建構(gòu)科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)來衡量和激勵財務(wù)人員的工作。把財務(wù)人員的業(yè)績和他們的個人信用、他們提供公司以及股東的信息質(zhì)量掛鉤，以此不斷提高公司財務(wù)審計和會計信息的質(zhì)量，減少因為財務(wù)信息不真實而帶來的經(jīng)營風(fēng)險。

　　第四，把道德信用作為公司財務(wù)審計、會計工作等職務(wù)行為的工作底線。正式的制度對遏制違規(guī)（法）行為固然是一種有效的手段，但是決不能僅止于此?！八伞辈皇侨f能的。公司財務(wù)上的欺詐行為有些完全是出于“自愿”而做出的甘冒違規(guī)風(fēng)險的選擇。人類生活當(dāng)中相當(dāng)多的行為不是理性所能直接控制的，對于這類處于自愿的非理性行為，正式制度就力所難及了。因此，我們認(rèn)為，企業(yè)財務(wù)審計與會計制度中，應(yīng)當(dāng)把道德和信用質(zhì)量作為公司財務(wù)人員錄用、職務(wù)行為實施、業(yè)務(wù)績效考核的首要標(biāo)準(zhǔn)，把道德和信用的“自律”作為財務(wù)工作的底線，建立相應(yīng)的信用等級評定標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)評定的等級進(jìn)行績效激勵和授權(quán)賦能。

　?。ǘ┕矩攧?wù)中道德審計制度設(shè)計

　　正如上文所提到的，單純依賴正規(guī)的財務(wù)制度來規(guī)范和約束財務(wù)審計與會計行為是不夠的，挖掘隱含在企業(yè)財務(wù)行為當(dāng)中的潛在道德資源和信用資本，使審計職業(yè)道德和會計職業(yè)道德充分地內(nèi)化為企業(yè)和財務(wù)人員的信守標(biāo)準(zhǔn)，是規(guī)制審計和會計失范行為，防范公司財務(wù)風(fēng)險最根本的出路。而這種道德的審計制度的建立，既需要外部社會條件激勵也需要對財務(wù)行為信用質(zhì)量的社會評價。

　　第一，外部制約與內(nèi)部制約的結(jié)合。

　　企業(yè)的財務(wù)行為在客觀上受兩種因素制約，一種是社會對企業(yè)會計行為的接受程度，這種行為的可接受程度包括財經(jīng)法紀(jì)、審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則的要求、其他相關(guān)利益集團(tuán)對企業(yè)財務(wù)狀況的評價、所有者對會計應(yīng)承擔(dān)的財務(wù)責(zé)任履約的要求及評價、社會要求會計公布信息的真實性、對審計年報真實和公正性的信守，等等。它是企業(yè)會計和審計行為的外部制約因素，對企業(yè)財務(wù)行為的性質(zhì)和度量起硬性制約或軟性制約的作用。另一種制約因素是行為主體（財務(wù)人員、公司）的行為意識。它指的是企業(yè)會計和審計對自身利益及各種相關(guān)因素的認(rèn)知程度，對自身行為后果的認(rèn)識程度，對自身與環(huán)境相互依存、相互作用的認(rèn)識程度等。這是企業(yè)會計和審計的內(nèi)部制約因素，也是自我激勵因素。

　　這兩種因素相互作用推動著企業(yè)財務(wù)行為的合理化。企業(yè)會計行為和內(nèi)部審計行為只要有條件，總希望把實現(xiàn)企業(yè)自身利益的條件推向極致；而社會審計和其他社會制約因素，則要盡可能抵制企業(yè)不良財務(wù)行為，防止其所帶來的有損于社會利益、破壞社會穩(wěn)定的消極影響。二者相互制約，必然在某一點上達(dá)成一個暫時的均衡（點）。這個均衡點便是企業(yè)財務(wù)行為在社會道德作用下的行為合理性所在。當(dāng)然這個均衡點因社會發(fā)展、人員素質(zhì)變化、行業(yè)的不同、產(chǎn)業(yè)的發(fā)展等因素會不斷地發(fā)生位移，但均衡的存在是必然的。在企業(yè)和社會中，各種利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)做的便是信守并推動這種均衡的發(fā)展，達(dá)到既促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展，又維護(hù)社會安全的雙贏目標(biāo)。

　　第二，以誠信為標(biāo)準(zhǔn)建立企業(yè)財務(wù)會計和審計行為的職業(yè)道德評價模型。

　　通過企業(yè)（包括各種利益關(guān)聯(lián)體）、社會會計機構(gòu)、社會審計機構(gòu)、社會公眾及其組織確立一套操作性強的企業(yè)財務(wù)行為的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，并設(shè)立相應(yīng)的機構(gòu)履行對企業(yè)財務(wù)行為的誠信監(jiān)督，對其誠信質(zhì)量做出評價，并向社會發(fā)布評價報告，來促進(jìn)企業(yè)及其財務(wù)人員行為的規(guī)范和信用水平的提升。同時，這套基于誠信的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)也適合于對會計事務(wù)所和審計事務(wù)所的職業(yè)行為進(jìn)行誠信道德審計，以規(guī)范這兩種事務(wù)所的職業(yè)行為，促使其堅守會計和審計中的職業(yè)操守。

　　道德審計能夠促動企業(yè)在價值鏈每一項活動和活動的每一環(huán)節(jié)主動地進(jìn)行道德投資，使企業(yè)成為員工的歸宿、客戶忠誠消費的對象、供應(yīng)商的戰(zhàn)略合作伙伴、投資人青睞注資的對象、政府的守法者、社區(qū)的優(yōu)秀企業(yè)公民、媒體和代表正義的非政府組織宣揚的對象，使企業(yè)在內(nèi)外部的相關(guān)利益者中樹立負(fù)責(zé)任的良好企業(yè)形象，提升企業(yè)道德指數(shù)，積聚道德資本，增強企業(yè)軟實力。道德審計也能促進(jìn)企業(yè)的內(nèi)部和外部會計與審計人員恪守自己的職業(yè)操守，促進(jìn)企業(yè)的社會誠信度，防范企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，使企業(yè)在穩(wěn)定的財務(wù)底線和道德底線上運轉(zhuǎn)。

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