國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）圍繞如何提高審計(jì)人員評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，對(duì)現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則作了一系列的重大修訂，要求從審計(jì)2004年12月15日或之后開始的期間財(cái)務(wù)報(bào)表起，執(zhí)行新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則及相應(yīng)修訂發(fā)布的其他準(zhǔn)則。新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與以前準(zhǔn)則相比有重大實(shí)質(zhì)性變化，在新的準(zhǔn)則中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被定義為“當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)人員發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的綜合風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。而在舊準(zhǔn)則中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，從理論上看該模型并無(wú)不妥，但實(shí)務(wù)操作難度很大。改變后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型讓審計(jì)人員從更高的層次上把握重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員需要實(shí)施審計(jì)程序以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并依據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平確定并實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，以便把檢查風(fēng)險(xiǎn)降到一個(gè)可以接受的低水平。新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則是如何改進(jìn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估呢？

　　合理評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性

　　新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。為防止或發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，一共設(shè)置了兩道防線：第一道防線了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制；第二道防線是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是由于第一道防線沒把好關(guān)，指會(huì)計(jì)處理過(guò)程、編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程以及內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)不能發(fā)現(xiàn)和改正的重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)是由于第二道防線沒把好關(guān)，是指審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)的過(guò)程中沒有檢查出錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)上述分析，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)不同程度地決定著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低。在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，審計(jì)人員所能控制的只有檢查風(fēng)險(xiǎn)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位有關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其無(wú)能為力，只能對(duì)其水平進(jìn)行評(píng)估，以便確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。

　　在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確定的情況下，檢查風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平之間存在著反比關(guān)系。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的檢查水平越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擴(kuò)大審計(jì)范圍，執(zhí)行更多的審計(jì)程序，收集更多的審計(jì)證據(jù)，將檢查風(fēng)險(xiǎn)盡量降低，以便使整個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至期望水平，反之亦然。由此可見，要想達(dá)到期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平并盡可能節(jié)約審計(jì)成本，一是要合理評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，設(shè)計(jì)合理的審計(jì)程序。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平過(guò)高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)過(guò)低，所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序會(huì)過(guò)多，雖然可以達(dá)到期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，但會(huì)造成審計(jì)成本的浪費(fèi)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平過(guò)低，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)過(guò)高，所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序會(huì)過(guò)少，雖然可以降低審計(jì)成本，但難以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到期望水平。二是要在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)盡量嚴(yán)格執(zhí)行所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序，切實(shí)將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。所以，合理評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師節(jié)約審計(jì)成本并保證審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要。

　　重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估

　　重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。新準(zhǔn)則明確要求審計(jì)工作以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向，這樣就抓住了審計(jì)工作的“牛鼻子”，有助于引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師緊緊圍繞評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，最終保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。如何對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估？

　　第一，要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制。目的是為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。首先，了解被審計(jì)單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理的設(shè)置和運(yùn)行情況，尤其要對(duì)控制環(huán)境和會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行深入調(diào)查了解。主要了解被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系、機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)范圍、銀行賬戶以及管理人員的控制意識(shí)、預(yù)算和財(cái)務(wù)計(jì)劃等各種管理措施。其次，從內(nèi)部控制審計(jì)入手，尋找薄弱環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制審計(jì)是進(jìn)行審計(jì)的第一步工作，內(nèi)部控制的形成和發(fā)展，導(dǎo)致審計(jì)工作轉(zhuǎn)向依賴企業(yè)的內(nèi)部控制制度，相應(yīng)減少了對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)記錄的審核數(shù)量。換句話說(shuō)，企業(yè)內(nèi)部控制制度越好，會(huì)計(jì)記錄和有關(guān)資料越可信，可依賴的程度越高，重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)就越低。

　　第二，控制測(cè)試，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，目的是為了測(cè)試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，并據(jù)此評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?？刂茰y(cè)試通常分為兩步，第一步是健全性測(cè)試，簡(jiǎn)單地說(shuō)就是看企業(yè)內(nèi)部制度是否完善，有無(wú)漏洞。第二步是符合性測(cè)試，就是通過(guò)一定的審計(jì)方法，測(cè)試被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的運(yùn)行與相關(guān)內(nèi)部控制制度符合的程序，以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和重點(diǎn)?？梢?，制度的完善并不等于執(zhí)行有力，因此這一步才是內(nèi)控測(cè)試的關(guān)鍵，也是審計(jì)人員尋找薄弱環(huán)節(jié)的關(guān)鍵。符合性測(cè)試一般采用抽樣方法進(jìn)行，通常著重于那些最容易失控的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和那些最可能發(fā)生差錯(cuò)和舞弊行為的關(guān)鍵業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

　　第三，實(shí)質(zhì)性測(cè)試，檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)質(zhì)性測(cè)試是針對(duì)交易業(yè)務(wù)、賬戶余額、列報(bào)和披露而言的，其測(cè)試目的是確定會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的合法性、恰當(dāng)性與一致性，因而實(shí)質(zhì)性測(cè)試目標(biāo)與審計(jì)目標(biāo)是完全一致的。筆者將實(shí)質(zhì)性測(cè)試一般目標(biāo)概括為七個(gè)方面：（1）完整性，所有資產(chǎn)、負(fù)債及其他交易事項(xiàng)都已入帳。（2）真實(shí)性，在特定某一時(shí)日，企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債確實(shí)存在；在會(huì)計(jì)期間內(nèi)，所記錄的交易事項(xiàng)確實(shí)發(fā)生。（3） 所有權(quán)，在某一特定時(shí)日，資產(chǎn)、負(fù)債歸該企業(yè)所有。（4）準(zhǔn)確性，會(huì)計(jì)記錄金額恰當(dāng)，帳證、帳帳、帳表相符。（5）計(jì)價(jià)與分配，資產(chǎn)負(fù)債記價(jià)恰當(dāng)；收入與費(fèi)用的配比恰當(dāng)。（6）分類，會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的分類反映適當(dāng)，并前后一致。（7）揭示，會(huì)計(jì)政策、報(bào)表帳戶及相關(guān)信息全部正確列示，并在報(bào)表及其附注中得到恰當(dāng)論證。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種判斷，并且內(nèi)部控制存在固有限制，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必須針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測(cè)試只集中在例外事項(xiàng)上。

　　檢查風(fēng)險(xiǎn)的確定

　　檢查風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用審計(jì)程序或方法未能檢查出會(huì)計(jì)報(bào)表中某一項(xiàng)目產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)包括：所采用審計(jì)程序或方法的有效性；審計(jì)程序或方法執(zhí)行的有效性。

　　根據(jù)檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的高低，決定采用實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍等問題。當(dāng)審計(jì)人員有充分證據(jù)進(jìn)一步降低控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平時(shí)，檢查風(fēng)險(xiǎn)水平在上升，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師修改或減少以前決定采用的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的時(shí)間、范圍，否則可能不經(jīng)濟(jì)。當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平很低時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平必然很高（可能接近或超過(guò)100%）。此時(shí)，可決定大幅度減少以后的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以視具體情況決定不進(jìn)行符合性側(cè)試，直接把重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)定為高水平，而把絕大部分工作量放在以后的實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作上，盡可能把檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到最低水平，把握總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處于低水平。

　　在外勤工作結(jié)束后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)具體需要對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的可接受水平進(jìn)行自檢，方法是：邀請(qǐng)其他未參加這次審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已審查過(guò)的帳戶余額進(jìn)行抽樣審計(jì)，根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤金額推斷出總體錯(cuò)誤金額或其累計(jì)數(shù)，并以此計(jì)算檢查風(fēng)險(xiǎn)。假設(shè)某事務(wù)所參加審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序業(yè)已發(fā)現(xiàn)的總體錯(cuò)誤金額累計(jì)數(shù)為100萬(wàn)元，而邀請(qǐng)的其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)各帳戶余額進(jìn)行抽樣審計(jì)，推斷出的總體錯(cuò)誤金額累計(jì)數(shù)為150萬(wàn)元，兩者的差異額為50萬(wàn)元，差異率為50%.說(shuō)明以前執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序時(shí)檢查風(fēng)險(xiǎn)水平有可能未保證在可接受水平10%之內(nèi)，估計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)可能達(dá)到：10%×（1+50%）=15%.假定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平是可以信賴的，那么，總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平就會(huì)明顯上升。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃審計(jì)工作階段評(píng)估出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平未得到保證，也即審計(jì)結(jié)論有可能是不恰當(dāng)?shù)摹?