簡介：　本文認(rèn)為，森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)的核算主體包括盈利性森林生態(tài)建設(shè)單位和非盈利性森林生態(tài)保護(hù)單位；核算假設(shè)包括森林生態(tài)資源有價(jià)、森林生態(tài)資源是所有權(quán)資源、外部效益內(nèi)在化假設(shè)等；會(huì)計(jì)要素與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣包括森林生態(tài)資產(chǎn)等六個(gè)要素，但其內(nèi)容與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)有著質(zhì)的區(qū)別。最后就森林生態(tài)會(huì)計(jì)報(bào)表與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系給予說明。

　　一、森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)主體

　　會(huì)計(jì)主體概念界定了會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的范圍，但森林生態(tài)建設(shè)（保護(hù)）單位的活動(dòng)對生態(tài)環(huán)境造成影響，這些影響稱為外部性，這種外部性是非市場性的，往往不能通過交易價(jià)格反映出來。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對于像環(huán)境改善、森林生態(tài)價(jià)值這樣一些屬于外部性的事項(xiàng)并無反映，人們也就無法了解企業(yè)的這種外部性。但可持續(xù)發(fā)展理論要求會(huì)計(jì)不僅要核算和報(bào)告內(nèi)部各種活動(dòng)所產(chǎn)生的內(nèi)部影響，還要核算各種外部性，這就要求對會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵進(jìn)行重新認(rèn)識(shí)。

　　森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算主體的界定要注重會(huì)計(jì)主體的行為特征，而非傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的所有權(quán)特征。森林生態(tài)建設(shè)（保護(hù)）單位所控制的經(jīng)濟(jì)資源，不僅有人造資源，當(dāng)環(huán)境資源因具有價(jià)值而被視為資本時(shí)，也是這些單位的經(jīng)濟(jì)資源，森林生態(tài)建設(shè)（保護(hù)）單位之所以對環(huán)境資源必須承擔(dān)來自于法律、道義等方面的責(zé)任，是因?yàn)樯�林生態(tài)建設(shè)（保護(hù)）單位的建設(shè)（保護(hù)）行為直接或間接促進(jìn)這些環(huán)境資源的形成，其反向的行為可能直接或間接導(dǎo)致這些環(huán)境資源的破壞，因此森林生態(tài)建設(shè)（保護(hù)）單位應(yīng)履行這種責(zé)任，并向投資者等有關(guān)各方做出報(bào)告。雖然從某種程度上講，環(huán)境資源的所有權(quán)并不完全屬于森林生態(tài)建設(shè)（保護(hù)）單位，但卻是這些組織的行為所致，因此成為會(huì)計(jì)核算的范圍。

　　鑒于森林生態(tài)價(jià)值所依附的森林生態(tài)建設(shè)主體和保護(hù)主體的不同，以及森林生態(tài)建設(shè)主體和森林生態(tài)保護(hù)主體資金運(yùn)動(dòng)方式、會(huì)計(jì)管理模式的不同，需將該會(huì)計(jì)主體劃分為森林生態(tài)建設(shè)單位和森林生態(tài)保護(hù)單位兩類。森林生態(tài)建設(shè)單位是盈利性會(huì)計(jì)主體，如國有場圃、集體林場等營林單位，其建設(shè)活動(dòng)本身是一種生產(chǎn)行為，為社會(huì)提供優(yōu)質(zhì)苗木，培育、擴(kuò)大森林資源，同時(shí)又從事多種經(jīng)營，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)和社會(huì)效益，通過森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算，將其生態(tài)效益——固碳制氧、凈化環(huán)境、涵養(yǎng)水源、土壤保育、防風(fēng)固沙、生物多樣性等外部性效益進(jìn)行計(jì)量，并通過一定方式得以補(bǔ)償，轉(zhuǎn)化為其經(jīng)濟(jì)效益。森林生態(tài)保護(hù)單位是指非盈利性自然及森林保護(hù)單位，如森林自然保護(hù)區(qū)、天然林保護(hù)區(qū)等，他們從事森林生態(tài)保護(hù)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益和生態(tài)效益。實(shí)施森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)每年根據(jù)其完成的森林生態(tài)增值撥付一定資金作為其事業(yè)經(jīng)費(fèi)，進(jìn)行為期一年的森林生態(tài)保護(hù)活動(dòng)，按照收付實(shí)現(xiàn)制原則核算資金的收支結(jié)余，并對結(jié)余進(jìn)行合理地分配。

　　二、森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算假設(shè)

　�。ㄒ唬┥�林生態(tài)資源有價(jià)該假設(shè)是森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算最基本的假設(shè)。如果森林生態(tài)資源無價(jià)，森林生態(tài)會(huì)計(jì)也就無從核算，因?yàn)闀?huì)計(jì)核算的對象是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算的對象就是森林生態(tài)建設(shè)（保護(hù)）活動(dòng)中所體現(xiàn)出來的價(jià)值運(yùn)動(dòng)。

　　在森林資源中，有一部分是人們加工的資源，如植樹造林等，這一部分資源由于是通過人們的勞動(dòng)生產(chǎn)出來的，因而是有價(jià)值的。還有一部分是自然形成的，如天然森林、多樣性生物群等，這一部分資源并不是人們的具體勞動(dòng)產(chǎn)品，但它依然有價(jià)值。按照馬克思的勞動(dòng)價(jià)值觀，凝結(jié)了勞動(dòng)的商品具有價(jià)值。自然資源如天然林本身雖然沒有凝結(jié)人類勞動(dòng)，但在采伐之后，與森林資源密切相關(guān)的涵養(yǎng)水源、防風(fēng)固沙、生物多樣性等也隨之消失，這些森林生態(tài)價(jià)值對人類生存的作用往往大于林木的實(shí)物價(jià)值，人類必須通過勞動(dòng)才能將它再生產(chǎn)出來。森林的再生產(chǎn)需要投入大量勞動(dòng)，勞動(dòng)耗費(fèi)凝結(jié)到再生林成為其價(jià)值實(shí)體。因此，天然林也必須計(jì)價(jià)。按照西方的效用價(jià)值觀，效用和稀缺性是價(jià)值得以出現(xiàn)的充分條件，無用之物，便無價(jià)值，物品效用在于滿足人的欲望和需求，能滿足人類物質(zhì)和精神欲望的物品，才成為有用的東西，才有價(jià)值；以物品滿足人的欲望的能力或人對物品效用的主觀心理評價(jià)來解釋價(jià)值及其形成過程已為眾多人士所認(rèn)可。森林生態(tài)資源具有固碳制氧、凈化環(huán)境、涵養(yǎng)水源、土壤保育、防風(fēng)固沙、生物多樣性等效用，而且這些效用是滿足人類生活需要和整個(gè)人類發(fā)展需要最基本的物質(zhì)條件，因此它是有價(jià)的；況且環(huán)境問題的惡化使得森林生態(tài)資源給人類帶來的效用變得越來越急切或者說越來越稀缺，人類對這些效用的心理評價(jià)有著日益上升的趨勢，所以森林生態(tài)的價(jià)值量也會(huì)日益上升。

　　（二）以貨幣計(jì)量為主的多元化計(jì)量貨幣計(jì)量為會(huì)計(jì)對象的確定和工作手段的選擇提供了基本指導(dǎo)。貨幣計(jì)量假設(shè)認(rèn)為，會(huì)計(jì)中應(yīng)該以貨幣作為最主要的和最終統(tǒng)一的計(jì)量形式。按照貨幣計(jì)量假設(shè)，能夠進(jìn)入森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算范圍的必須是那些能夠用貨幣加以科學(xué)計(jì)量，或者目前雖無法科學(xué)計(jì)量，但可通過各種方式合理地予以估計(jì)的森林生態(tài)資源，如森林的固碳制氧、凈化環(huán)境、涵養(yǎng)水源、土壤保育、防風(fēng)固沙、生物多樣性及基因保護(hù)等價(jià)值計(jì)量。通過具有計(jì)量資格的專門機(jī)構(gòu)的計(jì)量，出具具有相當(dāng)權(quán)威的計(jì)量證明，森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算主體就可憑以將這些價(jià)值入賬，進(jìn)入會(huì)計(jì)循環(huán)。

　　由于森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算內(nèi)容既有商品性又不限于商品性，一部分在計(jì)量上具有模糊性，若僅以貨幣作為計(jì)量單位，就不能客觀地反映會(huì)計(jì)主體的森林資源狀況，因此必須借助實(shí)物單位或指數(shù)來輔助反映，如某一森林消除了多少噪音、改善小氣候從而調(diào)節(jié)了多少氣溫、防災(zāi)減災(zāi)多少次等，目前很難用貨幣計(jì)量，但如果用其他指標(biāo)如噪音指數(shù)、空氣指數(shù)等，就能提供更加直觀、形象和易于理解的信息。因此，森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算要遵循以貨幣計(jì)量為主的多元化計(jì)量形式。運(yùn)用貨幣計(jì)量形成財(cái)務(wù)指標(biāo)，在表內(nèi)反映；運(yùn)用非貨幣計(jì)量形成勞動(dòng)指標(biāo)或技術(shù)指標(biāo)，在表外披露。隨著科技的進(jìn)步和研究的深入，目前尚不能以貨幣計(jì)量的內(nèi)容將逐漸被科學(xué)的方法計(jì)量出來，這些內(nèi)容再從表外披露轉(zhuǎn)入表內(nèi)反映，森林生態(tài)會(huì)計(jì)理論也將更加完善。

　�。ㄈ�）森林生態(tài)資源是所有權(quán)資源在對森林生態(tài)價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，必須界定其產(chǎn)權(quán)歸屬。因?yàn)闀?huì)計(jì)只能對自身擁有或控制的資源確認(rèn)為會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)。因此，無論是人工森林還是原始森林，在森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算中必須假定它們都是所有權(quán)資源。這樣，森林生態(tài)資源需求主體和森林生態(tài)資源供給主體才得以確定，從而確定其會(huì)計(jì)主體。

　　人工森林生態(tài)資源所有權(quán)屬于其建設(shè)者，但原始森林卻具有準(zhǔn)公共性、一方面，對于這種“上帝的恩賜”，人人都可以自由使用，任何人都不能輕易地宣布對其擁有所有權(quán)，具有無排他性；另一方面，它在用途上又具有競爭性，每增加一個(gè)消費(fèi)者，將減少其他消費(fèi)者的消費(fèi)量。公共物品的無排他性，決定了它的供給者不可能向消費(fèi)者收費(fèi)，通過市場對這類物品實(shí)現(xiàn)資源配置幾乎是不可能的，必須通過政府手段進(jìn)行調(diào)節(jié)。這類物品的產(chǎn)權(quán)往往并不明晰，大多認(rèn)為屬于國家。森林生態(tài)資源效益的外部性決定了其供給者無法向各消費(fèi)者收取費(fèi)用，供給者所創(chuàng)造的價(jià)值無法在供給者自身得以實(shí)現(xiàn)，因此必須由政府介入。通過政府對每一項(xiàng)森林生態(tài)資源劃定產(chǎn)權(quán)歸屬，明確責(zé)任；劃定權(quán)屬后，由市場介入對其森林生態(tài)資源價(jià)值予以評估，確定其價(jià)值量，由政府通過撥入款項(xiàng)的方式使各主體的森林生態(tài)價(jià)值得以實(shí)現(xiàn)，這實(shí)質(zhì)上又吻合了森林生態(tài)資源的準(zhǔn)公共性本身所固有的內(nèi)在要求�？傊�，由于森林生態(tài)資源的準(zhǔn)公共性，使得這一假設(shè)是必要的。

　�。ㄋ模┛沙掷m(xù)發(fā)展假設(shè)可持續(xù)發(fā)展假設(shè)就是森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算以會(huì)計(jì)主體在森林生態(tài)資源不枯竭、生態(tài)資源不降級的基礎(chǔ)上，保證社會(huì)、經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展。這一假設(shè)界定了當(dāng)代人與后代人的權(quán)利和義務(wù)，當(dāng)代人與后代人是平等的兩個(gè)主體，從廣義上講也是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是保管和被保管的關(guān)系。當(dāng)代人保管后代人的資源，向后代人承擔(dān)將這部分資源安全完整地交付給后代人的義務(wù)，后代人有要求當(dāng)代人保全資源的權(quán)利。為了尋求代際公平，必須核算建設(shè)（保護(hù)）森林生態(tài)資源的價(jià)值變動(dòng)，反映傳送給后代人的森林生態(tài)資源的增益和減損情況，為生態(tài)系統(tǒng)的良性循環(huán)打下基礎(chǔ)。

　　建立森林生態(tài)會(huì)計(jì)的初衷，是在環(huán)境日益惡化、影響經(jīng)濟(jì)正常發(fā)展的情況下，為了促進(jìn)環(huán)境改善，對從未在賬面上反映也從未真正以貨幣形式實(shí)現(xiàn)其價(jià)值的森林生態(tài)價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。森林生態(tài)資源有受自然力作用自行生長的一面，也有容易遭受火災(zāi)、病蟲害、風(fēng)暴、冰雪等自然災(zāi)害破壞的一面，同時(shí)還有人類為了經(jīng)濟(jì)利益大規(guī)�？撤サ热藶橐蛩囟�遭到嚴(yán)重減損的一面，如果沒有可持續(xù)發(fā)展假設(shè)作會(huì)計(jì)核算的前提，會(huì)計(jì)主體的森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算將與其初衷相違背，這樣，盡管會(huì)計(jì)主體依然存在，但將完全改變森林生態(tài)建設(shè)（保護(hù)）的應(yīng)有經(jīng)營（保護(hù)）目的或方向。

　　可持續(xù)發(fā)展的含義和內(nèi)在要求構(gòu)成森林生態(tài)會(huì)計(jì)理論體系的根本制約條件，沒有可持續(xù)發(fā)展假設(shè)，森林生態(tài)會(huì)計(jì)就失去基本的理論支撐；沒有可持續(xù)發(fā)展的要求，森林生態(tài)會(huì)計(jì)將失去存在的意義。

　�。ㄎ澹┩獠啃б鎯�(nèi)在化假設(shè)森林生態(tài)效益大多是自然產(chǎn)生的而且自然外溢，按照常規(guī)，對這種外部效益，會(huì)計(jì)主體無法控制，又由于其準(zhǔn)公共性無法收費(fèi)而難以將這種效益內(nèi)在化，如果這個(gè)問題不解決，森林生態(tài)會(huì)計(jì)主體就無從核算其森林生態(tài)價(jià)值或從貨幣計(jì)量上核算其業(yè)績。因此，必須通過政府介入，充當(dāng)這些森林生態(tài)效益功能或服務(wù)的消費(fèi)者代表實(shí)行購買行為，將森林生態(tài)建設(shè)（保護(hù)）單位的外部效益內(nèi)在化，才能使森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算有了賴以生存的根基。因此，需要有外部效益內(nèi)在化假設(shè)。

　　此外，森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算還要遵循會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期假設(shè)。

　　三、森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算要素

　　盈利性森林生態(tài)建設(shè)單位的會(huì)計(jì)要素與非盈利性森林生態(tài)保護(hù)單位的會(huì)計(jì)要素略有不同，這里只闡述前者。

　�。ㄒ唬┥�林生態(tài)資產(chǎn)森林生態(tài)資產(chǎn)是森林生態(tài)會(huì)計(jì)主體因過去從事森林生態(tài)建設(shè)經(jīng)營活動(dòng)而形成并由有關(guān)權(quán)威計(jì)量機(jī)構(gòu)出具證明文件的森林生態(tài)資源，以及因森林生態(tài)資金循環(huán)而形成并由森林生態(tài)建設(shè)單位擁有或控制的資源，這些資源預(yù)期會(huì)給會(huì)計(jì)主體帶來經(jīng)濟(jì)利益。包括生態(tài)資產(chǎn)（如由森林產(chǎn)生的固碳制氧、凈化環(huán)境等）、森林生態(tài)流動(dòng)資產(chǎn)、森林生態(tài)固定資產(chǎn)及森林生態(tài)無形資產(chǎn)（如森林采伐權(quán)、森林生態(tài)環(huán)境經(jīng)營權(quán)等）、林木資產(chǎn)等。在這些資產(chǎn)中，除生態(tài)資產(chǎn)以外的各項(xiàng)內(nèi)容均由森林生態(tài)資金運(yùn)動(dòng)所形成，其特點(diǎn)及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和現(xiàn)行林業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)基本一致。

　　生態(tài)資產(chǎn)是指在林地一定區(qū)域內(nèi)由于森林生態(tài)建設(shè)經(jīng)營活動(dòng)而產(chǎn)出的森林生態(tài)價(jià)值，這部分資產(chǎn)本身不能由會(huì)計(jì)主體所控制，但這些產(chǎn)出的導(dǎo)源——林木卻可以由會(huì)計(jì)主體控制，會(huì)計(jì)主體可以通過自己的活動(dòng)（對林木的管護(hù)和采伐）來左右這些產(chǎn)出的多少，即會(huì)計(jì)主體可以對其數(shù)量甚至質(zhì)量進(jìn)行控制，會(huì)計(jì)主體具有收益權(quán)。同時(shí)，由于森林生態(tài)資源是所有權(quán)資源，這種產(chǎn)出的所有權(quán)歸屬應(yīng)界定為該主體，因此生態(tài)資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為特定主體的資產(chǎn)。只是這種資產(chǎn)一經(jīng)產(chǎn)出，使用權(quán)即刻轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者，不像一般商品那樣需要銷售過程，這是公共物品的特有屬性，必須由政府介入，作為消費(fèi)者代表定期實(shí)施購買行為。

　　關(guān)于生態(tài)資產(chǎn)的計(jì)量必須弄清“是按產(chǎn)出量來計(jì)量，還是按消費(fèi)量來計(jì)量”。森林生態(tài)建設(shè)單位進(jìn)行森林生態(tài)建設(shè)經(jīng)營活動(dòng)，產(chǎn)出生態(tài)資產(chǎn)，這種產(chǎn)出理應(yīng)是該會(huì)計(jì)主體所擁有森林的全部環(huán)境功能（或環(huán)境服務(wù)），但這種環(huán)境功能未必全部轉(zhuǎn)化為環(huán)境效益（如制氧量），轉(zhuǎn)化比率有多少，需要由以后的“使用”情況而定，因此由會(huì)計(jì)主體產(chǎn)生的環(huán)境效益與其在一定時(shí)期內(nèi)所產(chǎn)生的環(huán)境功能可能產(chǎn)生差異，這種差異給生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量帶來了難題：生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值究竟按環(huán)境功能的全部來計(jì)量還是按已經(jīng)產(chǎn)生的環(huán)境效益來計(jì)量？如果按照環(huán)境效益計(jì)量對會(huì)計(jì)主體顯失公平，但如果按環(huán)境功能計(jì)量對消費(fèi)者又不太公平。一是由于目前環(huán)境狀況全球告急，二是為了鼓勵(lì)森林生態(tài)會(huì)計(jì)這一新生事物的發(fā)展，三是對已消費(fèi)的環(huán)境效益的計(jì)量比對環(huán)境功能的計(jì)量更加困難，對于這個(gè)難題的解決可以粗略化，采用按會(huì)計(jì)主體的建設(shè)活動(dòng)所產(chǎn)生的全部環(huán)境功能即產(chǎn)出量進(jìn)行計(jì)量并確認(rèn)。比如，對固碳價(jià)值的計(jì)量采用森林生態(tài)建設(shè)單位在一定時(shí)期內(nèi)所培植林木蓄積碳的全部凈增總量進(jìn)行計(jì)量并入賬；對于水源涵養(yǎng)價(jià)值的計(jì)量采用森林對降水的儲(chǔ)存法，將某一期間會(huì)計(jì)主體的水源涵養(yǎng)總量全部計(jì)量并入賬。

　　生態(tài)資產(chǎn)具有以下特征：（1）它的產(chǎn)出是自發(fā)的，是生物自然生理作用的結(jié)果。（2）它的開發(fā)利用具有一定的不可逆性。開發(fā)利用改變原狀后，再恢復(fù)原狀，要么技術(shù)上不可行，要么需要較長時(shí)期的自然變化。（3）它的變化符合生態(tài)平衡機(jī)制。超限度的消耗將引起生態(tài)系統(tǒng)的退化和失衡。

　　森林生態(tài)資源能否作為生態(tài)資產(chǎn)加以確認(rèn)，應(yīng)符合如下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：（1）未來效用的可能性。（2）計(jì)量的可靠性。當(dāng)現(xiàn)有技術(shù)已經(jīng)解決了對某一森林生態(tài)資源的科學(xué)計(jì)量時(shí)，才能夠?qū)υ撡Y源計(jì)量并準(zhǔn)予會(huì)計(jì)主體確認(rèn)入賬。

　　一項(xiàng)森林生態(tài)資源作為森林生態(tài)資產(chǎn)加以確認(rèn)，應(yīng)符合森林生態(tài)資產(chǎn)要素的定義、符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，能夠合理地、可靠地計(jì)量或估算。

　�。ǘ�）森林生態(tài)負(fù)債森林生態(tài)會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)新的分支，不能與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架相違背。因此，森林生態(tài)負(fù)債也是因過去的森林生態(tài)建設(shè)經(jīng)營活動(dòng)而形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，包括森林生態(tài)建設(shè)經(jīng)營活動(dòng)中所取得的借款、形成的應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)交稅金、預(yù)收及應(yīng)付款項(xiàng)、育林基金等各項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債以及應(yīng)付債券、由于森林生態(tài)降級所負(fù)的復(fù)原義務(wù)等各項(xiàng)長期負(fù)債。

　　其中的借款、應(yīng)付工資等各項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債以及應(yīng)付債券等項(xiàng)目從形態(tài)上看，與一般林業(yè)會(huì)計(jì)中的負(fù)債沒有區(qū)別，但其本質(zhì)內(nèi)容是截然不同的：這里的負(fù)債是由森林生態(tài)補(bǔ)償資金運(yùn)動(dòng)過程中所形成的負(fù)債，比如用森林生態(tài)補(bǔ)償資金進(jìn)行再生產(chǎn)活動(dòng)，購買種苗等會(huì)形成借款、應(yīng)付工資或應(yīng)付賬款等等，因此，其資金循環(huán)、資金運(yùn)動(dòng)的目的與一般傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不同。

　　在森林生態(tài)資金循環(huán)中不可避免將產(chǎn)生一定量的應(yīng)稅所得，按照稅法規(guī)定，森林生態(tài)建設(shè)單位也必須承擔(dān)稅款，這就構(gòu)成了對國家的負(fù)債，故森林生態(tài)負(fù)債也包括“應(yīng)交稅金”等各項(xiàng)應(yīng)交款項(xiàng)。

　　其中因森林生態(tài)降級所負(fù)的復(fù)原義務(wù)在現(xiàn)有的森林生態(tài)會(huì)計(jì)核算中尚不具備核算的條件，因此，目前可暫不將該部分負(fù)債的核算納入會(huì)計(jì)體系，待日后條件具備，再逐漸完善森林生態(tài)會(huì)計(jì)理論體系，將因森林生態(tài)降級而負(fù)的復(fù)原義務(wù)納入會(huì)計(jì)核算體系。

　　森林生態(tài)負(fù)債是“現(xiàn)存義務(wù)”，而對未來的承諾，比如擬定將在一定時(shí)期內(nèi)產(chǎn)生一定的制氧量、水源涵養(yǎng)等并不一定構(gòu)成現(xiàn)存的義務(wù)。只有當(dāng)單位簽訂了不可撤消協(xié)議，不履行該協(xié)議將償付一筆巨額罰款時(shí)，才是一項(xiàng)現(xiàn)存義務(wù)。

　　森林生態(tài)負(fù)債也要按照期限和性質(zhì)劃分為流動(dòng)負(fù)債和長期負(fù)債，劃分的時(shí)間界限仍沿用一年或一個(gè)營業(yè)周期，由于森林生態(tài)效益計(jì)量的復(fù)雜性決定了不可能每月進(jìn)行計(jì)量，一般可采取一年計(jì)量一次的方法，那么其成本和利潤核算也按年進(jìn)行，這時(shí)，以一年為界限劃分短、長期負(fù)債就較為合理。要特別提出的是，森林生態(tài)建設(shè)單位的經(jīng)營周期不能像一般林業(yè)會(huì)計(jì)那樣把林木生長周期作為生產(chǎn)經(jīng)營周期，因?yàn)樵谶@里林木資產(chǎn)已不再是會(huì)計(jì)主體的“產(chǎn)品”，而是借以發(fā)揮生態(tài)效益的手段，從本質(zhì)上講應(yīng)該是企業(yè)的長期資產(chǎn)而不是流動(dòng)資產(chǎn)。

　�。ㄈ�）森林生態(tài)權(quán)益森林生態(tài)權(quán)益是森林生態(tài)建設(shè)單位所有者對單位凈資產(chǎn)的所有權(quán)，從數(shù)額上講，它等于森林生態(tài)資產(chǎn)減去森林生態(tài)負(fù)債。包括生態(tài)資本、實(shí)收資本、林木資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等項(xiàng)目，其中除生態(tài)資本以外的其他各項(xiàng)內(nèi)容與一般傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣。

　　“生態(tài)資本”是會(huì)計(jì)主體產(chǎn)出生態(tài)資產(chǎn)時(shí)所形成的資本，包括“已收生態(tài)資本”與“未收生態(tài)資本”，是每年由于相關(guān)權(quán)威機(jī)構(gòu)計(jì)量出該會(huì)計(jì)主體的森林生態(tài)效益增值部分的資本形態(tài)數(shù)額。“已收生態(tài)資本”是指有關(guān)政府機(jī)構(gòu)已經(jīng)對森林生態(tài)建設(shè)單位的森林生態(tài)資產(chǎn)實(shí)施了購買行為的部分，反映了會(huì)計(jì)主體生態(tài)資產(chǎn)中已經(jīng)得到補(bǔ)償?shù)慕痤~：“未收生態(tài)資本”是指會(huì)計(jì)主體實(shí)現(xiàn)的生態(tài)資產(chǎn)減去已收生態(tài)資本之后的余額，也即會(huì)計(jì)主體實(shí)現(xiàn)的森林生態(tài)效益未被社會(huì)認(rèn)可而未得到補(bǔ)償?shù)慕痤~。

　　具體會(huì)計(jì)處理是：當(dāng)收到計(jì)量證明時(shí)，按計(jì)量證明文件上的金額全部記入“未收生態(tài)資本”，當(dāng)實(shí)際收到森林生態(tài)效益補(bǔ)償收入時(shí)，按收到的收入金額，從“未收生態(tài)資本”明細(xì)賬轉(zhuǎn)入“已收生態(tài)資本”明細(xì)賬�！吧鷳B(tài)資本”累計(jì)額反映該會(huì)計(jì)主體歷年來已實(shí)現(xiàn)的森林生態(tài)效益總額，是森林生態(tài)建設(shè)單位的所有者對單位凈資產(chǎn)的要求權(quán)，其中的“未收生態(tài)資本”反映該會(huì)計(jì)主體已實(shí)現(xiàn)但尚未得到政府或社會(huì)補(bǔ)償?shù)纳�林生態(tài)效益價(jià)值額。

　�。ㄋ模┥�林生態(tài)收入森林生態(tài)收入是在一定時(shí)期之內(nèi)，由于森林生態(tài)資產(chǎn)給會(huì)計(jì)主體帶來并已實(shí)現(xiàn)的森林生態(tài)環(huán)境功能或服務(wù)而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入。包括會(huì)計(jì)主體一定時(shí)期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的固碳價(jià)值補(bǔ)償收入、水源涵養(yǎng)價(jià)值補(bǔ)償收入、土壤保育價(jià)值補(bǔ)償收入、生物多樣性價(jià)值補(bǔ)償收人、森林防護(hù)價(jià)值補(bǔ)償收入、環(huán)境凈化價(jià)值補(bǔ)償收入等營業(yè)收入，以及因讓渡森林生態(tài)資產(chǎn)的使用權(quán)等日常經(jīng)營活動(dòng)而取得的其他業(yè)務(wù)收入。這一概念的界定沿襲了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中“收入”界定口徑——“小口徑”，即只包括營業(yè)收入而不包括營業(yè)外收入。

　　上述各項(xiàng)森林生態(tài)效益補(bǔ)償收入是企業(yè)已經(jīng)確定能夠從政府或有關(guān)管理機(jī)構(gòu)取得的補(bǔ)償收入。從目前的實(shí)際情況看，這部分收入金額一般會(huì)小于實(shí)際創(chuàng)造的全部環(huán)境功能或環(huán)境服務(wù)，即小于企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)的生態(tài)資產(chǎn)金額。那么為什么不按照企業(yè)的生態(tài)資產(chǎn)的金額確認(rèn)收入呢？原因在于收入的確認(rèn)必須依照實(shí)現(xiàn)制原則，當(dāng)企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)出了森林生態(tài)效益，而不能確定這些生態(tài)資產(chǎn)是否能被社會(huì)承認(rèn)，即不能確定這些資產(chǎn)是否被政府所購買時(shí)，并不能說明該資產(chǎn)就能“銷售”出去，那么就不具備收入實(shí)現(xiàn)的條件，因此，只能在已確定政府要實(shí)施購買行為時(shí)，才能按政府的實(shí)際購買數(shù)額確認(rèn)收入。

　　對過熟林的采伐、殘次林的間伐等收入屬偶發(fā)事項(xiàng)，不屬于會(huì)計(jì)主體的日常經(jīng)營活動(dòng)，是長期資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)外收入，不屬于森林生態(tài)收入。

　　森林生態(tài)收入具備以下特征：（1）森林生態(tài)收入的實(shí)現(xiàn)不一定伴隨著某種森林生態(tài)資產(chǎn)的減少，這一點(diǎn)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)區(qū)別較大。因?yàn)樯鷳B(tài)效益的產(chǎn)出實(shí)質(zhì)上是自然現(xiàn)象，常伴隨著森林生態(tài)資產(chǎn)的增加，而不是另一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)化而來。（2）森林生態(tài)效益的產(chǎn)生是一個(gè)緩慢而持續(xù)的過程，但收入的實(shí)現(xiàn)應(yīng)假定在某一時(shí)點(diǎn)上（如在實(shí)際收到補(bǔ)償款時(shí)），這樣其收入的實(shí)現(xiàn)便與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收入的實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一起來。

　　一項(xiàng)森林生態(tài)環(huán)境功能能否作為森林生態(tài)收入加以確認(rèn)，應(yīng)符合如下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：（1）現(xiàn)實(shí)性。在森林生態(tài)建設(shè)經(jīng)營活動(dòng)過程中，森林生態(tài)環(huán)境功能自發(fā)地形成、人類無意識(shí)地索取，這些環(huán)境功能提供給人類生態(tài)效用。無論這些效用的實(shí)現(xiàn)形式如何，能夠確定政府的購買行為必將發(fā)生時(shí)，才說明森林生態(tài)收入具備了現(xiàn)實(shí)性。（2）可靠地計(jì)量。森林生態(tài)效用有很多種，由于目前計(jì)量方法的限制，有些效用不能可靠地計(jì)量，或者只能非常模糊地計(jì)量，比如調(diào)節(jié)氣候、吸收有害射線等，由于會(huì)計(jì)假設(shè)的限制，一般講，能以貨幣計(jì)量的客體才可進(jìn)入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，所以只有能可靠計(jì)量的森林生態(tài)效用才能確認(rèn)為森林生態(tài)收入。

　�。ㄎ澹┥�林生態(tài)費(fèi)用森林生態(tài)費(fèi)用是在森林生態(tài)建設(shè)單位的持續(xù)發(fā)展過程中，因進(jìn)行生態(tài)建設(shè)經(jīng)營活動(dòng)及其有關(guān)活動(dòng)而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出。

　　由于森林生態(tài)收入的界定采用了小口徑，森林生態(tài)費(fèi)用的界定也要采用小口徑，即只包括森林生態(tài)建設(shè)經(jīng)營活動(dòng)費(fèi)用，不包括建設(shè)經(jīng)營活動(dòng)以外的費(fèi)用（即營業(yè)外支出）。

　　“持續(xù)發(fā)展”要求森林生態(tài)建設(shè)單位必須維持森林生態(tài)資源的基本存量，保證森林生態(tài)質(zhì)量不下降。所以，不正常的森林采伐支出應(yīng)作為營業(yè)外支出。

　　森林生態(tài)費(fèi)用主要包括森林生態(tài)效益成本、營業(yè)稅金及附加、育林及維簡費(fèi)、營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)支出等。

　　其一，森林生態(tài)效益成本。森林生態(tài)建設(shè)達(dá)到預(yù)定目的（如預(yù)定公益目的、郁閉成林、預(yù)定經(jīng)營目的，下略）之前，盈利性森林生態(tài)建設(shè)單位一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的營林成本（如造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)及其他管護(hù)費(fèi)）實(shí)質(zhì)上應(yīng)由兩部分資產(chǎn)承擔(dān)，一是林木資產(chǎn)的實(shí)物價(jià)值，另一部分是森林資源所發(fā)揮的生態(tài)價(jià)值，因此，會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)采取一定的分配方法，將營林成本分解為實(shí)物資產(chǎn)成本和生態(tài)效益成本，其中生態(tài)效益成本就構(gòu)成了森林生態(tài)建設(shè)的森林生態(tài)效益成本的主要部分，當(dāng)企業(yè)確認(rèn)森林生態(tài)效益補(bǔ)償收入時(shí)，就應(yīng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)森林生態(tài)效益成本與其森林生態(tài)效益補(bǔ)償收入相配比。

　　其二，期間費(fèi)用。當(dāng)森林達(dá)到預(yù)定目的（如預(yù)定公益目的、郁閉成林、預(yù)定經(jīng)營目的）之后所發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)按照與上同樣的方法在林業(yè)一般會(huì)計(jì)核算與森林生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算之間進(jìn)行分配，將應(yīng)由森林生態(tài)價(jià)值負(fù)擔(dān)的部分確認(rèn)為當(dāng)期森林生態(tài)期間費(fèi)用。

　　營業(yè)稅金及附加是森林生態(tài)建設(shè)單位因生態(tài)建設(shè)經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)交納的流轉(zhuǎn)稅及教育費(fèi)附加。

　　森林生態(tài)費(fèi)用具有以下特征：（1）費(fèi)用的發(fā)生往往伴隨著森林生態(tài)資產(chǎn)的減少；（2）費(fèi)用的規(guī)模取決于政府這一消費(fèi)者代表對所消費(fèi)環(huán)境功能或服務(wù)所支付的及時(shí)程度。森林生態(tài)費(fèi)用的發(fā)生畢竟是成本增加和收益下降，一般主體不會(huì)自動(dòng)地、無償?shù)馗冻鲑M(fèi)用。因此政府作為森林生態(tài)環(huán)境功能的消費(fèi)者代表，是否能夠及時(shí)支付實(shí)施購買行為，將在很大程度上影響森林生態(tài)建設(shè)單位所發(fā)生費(fèi)用的規(guī)模大小。假若政府支付款項(xiàng)滯后或者支付款項(xiàng)數(shù)額較小，會(huì)計(jì)主體在森林生態(tài)費(fèi)用方面的開支可能會(huì)逐漸縮減，那么將加劇森林生態(tài)資源存量耗減，社會(huì)森林生態(tài)資源的降級費(fèi)用增加。為了保護(hù)環(huán)境，必須增加森林保護(hù)費(fèi)用；為了可持續(xù)發(fā)展，必須增加維持森林生態(tài)資源基本存量費(fèi)用。

　　森林生態(tài)支出能否作為森林生態(tài)費(fèi)用加以確認(rèn)，應(yīng)符合如下標(biāo)準(zhǔn)：（1）計(jì)量的可靠性；（2）與森林生態(tài)建設(shè)活動(dòng)有關(guān)。一項(xiàng)支出作為森林生態(tài)費(fèi)用加以確認(rèn)，應(yīng)符合森林生態(tài)費(fèi)用要素的定義、符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，能夠進(jìn)行可靠的計(jì)量或估算。

　　（六）森林生態(tài)利潤森林生態(tài)利潤是森林生態(tài)建設(shè)單位一定期間內(nèi)建設(shè)經(jīng)營活動(dòng)的總成果，包括森林生態(tài)收入與森林生態(tài)費(fèi)用相配比后的余額、森林生態(tài)建設(shè)活動(dòng)外的營業(yè)外收支、投資凈收益及補(bǔ)貼收入等。

　　森林生態(tài)收入與森林生態(tài)費(fèi)用相配比后的余額是上述兩項(xiàng)會(huì)計(jì)要素?cái)?shù)額相減之后得出的結(jié)果，其本質(zhì)是森林生態(tài)建設(shè)單位的營業(yè)利潤；另外，因出售、轉(zhuǎn)讓、死亡、毀損、盤虧或盤盈森林生態(tài)資產(chǎn)而發(fā)生的損失或收益，是會(huì)計(jì)主體森林生態(tài)利潤的直接構(gòu)成部分；再加上其投資凈收益及補(bǔ)貼收入即為森林生態(tài)利潤總額。在森林生態(tài)利潤的確認(rèn)與計(jì)量上，同樣要注意資本保全問題，只有在原有資本已得到維持或成本已經(jīng)彌補(bǔ)以后，才能確認(rèn)利潤。