隨著我國銀行業(yè)股改步伐的深度推進，海外上市和引進戰(zhàn)略投資者的規(guī)模逐漸擴大，從加強國際協(xié)調(diào)、降低上市成本和提高金融信息透明度看，現(xiàn)有金融企業(yè)會計制度已無法滿足銀行改革的需要，銀行財務(wù)會計報告與國際規(guī)則接軌的趨勢成為必然。在這種背景下，為真實反映金融工具對金融機構(gòu)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，揭示金融工具的潛在風險，財政部在2006年初發(fā)布了企業(yè)會計準則第22號（以下簡稱《準則》），規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)試行。該準則基本采納了國際會計準則39號（IAS39）“金融工具確認和計量”的相關(guān)內(nèi)容，是我國會計制度向國際會計準則趨同的重要表現(xiàn)之一。

　　一、《準則》的主要內(nèi)容及特點

　　新出臺的《準則》重新確立了金融工具確認和計量的方式、更新了資產(chǎn)減值準備計提方式、將衍生金融工具從表外納入了表內(nèi)，這些都突破了現(xiàn)有會計體系，將對金融企業(yè)的財務(wù)報告產(chǎn)生重大影響。

　?。ㄒ唬┤〈F(xiàn)行按流動性的分類方式，改為按持有意圖將金融資產(chǎn)和負債進行分類和計量

　　《準則》改變了現(xiàn)行《金融企業(yè)會計制度》分為長短期資產(chǎn)負債的做法，以企業(yè)持有金融工具的意圖進行分類計量。

　　金融資產(chǎn)在初始確認時劃分為四類：貸款和應(yīng)收款項（不包括立即出售或近期出售的）、交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)。

　　金融負債劃分為兩類：交易性金融負債和其他金融負債。

　　資產(chǎn)負債的分類決定了計量關(guān)系，并對損益產(chǎn)生影響。

　?。ǘ┤〈F(xiàn)行風險準備金按五級分類法的計提方式，改為逐筆按現(xiàn)金流折現(xiàn)法計提金融資產(chǎn)減值準備

　　現(xiàn)行的金融資產(chǎn)準備金制度主要有：財政部會計司2001年制訂的《金融企業(yè)會計制度》、財政部金融司2005年最新出臺的《金融企業(yè)呆賬準備提取管理辦法》、人民銀行2002年制訂的《貸款損失準備計提指引》。在專項準備方面，三個制度基本趨同，都按貸款五級分類設(shè)定相應(yīng)的比例按大類計提。矛盾比較大的主要體現(xiàn)在對于一般準備的規(guī)定上，財政部的兩個制度中規(guī)定的一般準備是在稅后計提的，而人民銀行規(guī)定的一般準備是在稅前計提，用于彌補尚未識別的可能性損失，并且在計算銀行的資本充足率時，納入銀行附屬資本。

　　《準則》替換了原2001年會計制度相關(guān)準備金內(nèi)容，在計提減值準備方面取代五級分類法，引入國際會計準則的現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，并且對金額較大的資產(chǎn)要逐筆計提。所謂現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是指一筆貸款計提的準備為賬面價值與未來可收回本息現(xiàn)值之間的差額。

　　《準則》與現(xiàn)行制度相比，主要區(qū)別在于：第一，交易性資產(chǎn)不提減值準備；第二，只有在金融資產(chǎn)發(fā)生了減值的客觀證據(jù)時才計提準備；第三，不是分類按比例計提，而是以每筆資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為基礎(chǔ)；第四，對尚未識別的風險不計提準備（見表2）。

　?。ㄈ┤〈硗夂怂悖瑢⒀苌鹑诠ぞ呒{入表內(nèi)以公允價值反映

　　《金融企業(yè)會計制度》中沒有關(guān)于衍生金融工具的內(nèi)容，財政部在《商業(yè)銀行統(tǒng)一會計科目及報表制度》中將銀行所做的各項衍生金融工具，包括掉期、期權(quán)、期貨和遠期外匯合約等放在表外核算。

　　《準則》則將衍生金融工具納入表內(nèi)并以公允價值計量，并要求對本規(guī)定試行之日前沒有在資產(chǎn)負債表內(nèi)反映的衍生金融工具，應(yīng)在本規(guī)定試行之日按公允價值入賬，同時調(diào)整期初未分配利潤。如衍生金融工具已在資產(chǎn)負債表內(nèi)反映但按歷史成本計量的，應(yīng)在本規(guī)定試行之日改按公允價值計量，其公允價值與歷史成本之間的差額調(diào)整期初未分配利潤。

　　二、《準則》對銀行業(yè)的影響

　　《準則》基本采納了國際會計準則39號的內(nèi)容，而國際會計準則是融合了美國、英國會計準則的產(chǎn)物，可以說主要是基于發(fā)達市場經(jīng)濟國家而制定的，目前只有歐盟要求上市公司于2005年全面采納國際會計準則。對于我國尚不發(fā)達的資本市場和金融市場而言，《準則》的出臺將金融企業(yè)特別是股改上市銀行的會計改革推到了國際前列。以《準則》為基礎(chǔ)的全面的信息披露將銀行的業(yè)績與風險全部暴露在投資人和市場面前。所以，《準則》表面上看影響的是銀行現(xiàn)行會計政策和信息體系，但深層次的影響是，推動金融企業(yè)和銀行監(jiān)管部門建立有效的、完善的金融市場，并按國際規(guī)則完善銀行的經(jīng)營管理和風險控制機制。上市銀行若執(zhí)行《準則》，會造成其資產(chǎn)負債及損益賬面的重大調(diào)整，除非銀行已按國際準則進行了審計調(diào)整。

　?。ㄒ唬︺y行財務(wù)報告的影響

　　金融工具構(gòu)成了銀行的主要資產(chǎn)負債，《準則》對金融工具確認和計量的要求對于銀行財務(wù)報告將產(chǎn)生很大的影響。財政部暫時只要求上市和擬上市銀行適用該《準則》。目前，四大國有商業(yè)銀行中的中行、建行、工行已上市，農(nóng)行也正在做股改準備，四大國有商業(yè)銀行業(yè)占比較大，《準則》的實施將對銀行業(yè)產(chǎn)生較大影響。

　　對于這些上市及擬上市的銀行來說，《準則》對其財務(wù)報告的形式和實質(zhì)都產(chǎn)生了重大影響，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

　　1.重新劃定金融工具的分類標準，改變了財務(wù)報告披露形式。按照《準則》，資產(chǎn)負債按持有金融工具的意圖分類，財務(wù)報告在形式上將按此披露為交易類的、持有到期的、貸款及應(yīng)收款、可供出售的。對貸款存量分類講，銀行只需將短期和中長期貸款合并反映即可。對投資產(chǎn)品分類講，必須按規(guī)定要求將存量投資進行交易、持有到期或可供出售的分類，以符合計量要求。由于大量投資在歷史初期并未明確其交易或持有到期意圖，對于被列為交易的投資，當市價與賬面價值差異較大，出現(xiàn)虧損時，按《準則》要求銀行應(yīng)確認其賬面損失。但對銀行講，對投資產(chǎn)品分類的難度較大。同時，對于新增投資，銀行投資部門在做交易時，應(yīng)根據(jù)市場情況做出合理預(yù)期，決定是持有到期還是隨時出售，并且一經(jīng)確定不能改變，否則審計將對已劃分類別進行重分類。

　　2.以現(xiàn)金流量折現(xiàn)逐筆計提減值準備，對銀行資產(chǎn)和利潤產(chǎn)生影響?！稖蕜t》關(guān)于減值準備的要求較為謹慎，采用定性和定量相結(jié)合的方法，操作起來相對復(fù)雜。首先判斷發(fā)生減值的客觀證據(jù)成立時，才能計提準備；其次，規(guī)定對于金額較大的應(yīng)采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法逐筆計提，應(yīng)考慮該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量、抵押品價值、實際利率等因素，目的在于要真實反映資產(chǎn)價值，合理確定準備這一財務(wù)資源。我國上市銀行目前基本上是按五級分類按大類計提準備，定性的因素多，也尚未考慮抵押品的市價等。兩種方法計提出來的準備金存在差異，對當期的資產(chǎn)和利潤將產(chǎn)生影響，進而影響銀行資本充足率指標。

　　3.引入公允價值計量方式，帶來了資產(chǎn)負債的波動，并改變了損益計算模式。按照《準則》，交易類資產(chǎn)、負債和可供出售類資產(chǎn)應(yīng)按公允價值計量，可理解為市場價值，這雖然提高了財務(wù)報告與市價的相關(guān)性，反映了資產(chǎn)負債的真實價值，但在這種計量方式下，資產(chǎn)負債將會隨市價而波動，降低了財務(wù)報告的可靠性。另外，《準則》要求報告期內(nèi)將公允價值的變動帶來的利得或損失直接確認為損益或權(quán)益，改變了傳統(tǒng)的損益計算模式，形成未實現(xiàn)的賬面損益，對資產(chǎn)負債表和損益表產(chǎn)生較大影響。同時也造成會計與稅務(wù)對損益認定的差異，如果按遞延稅項法，將產(chǎn)生更多的遞延稅資產(chǎn)或負債。

　　4.將衍生金融工具的核算從表外轉(zhuǎn)移至表內(nèi)，對資產(chǎn)負債及損益產(chǎn)生影響。近年來，在金融市場自由化的環(huán)境下，衍生金融工具的杠桿效應(yīng)日趨明顯，而杠桿效應(yīng)又是一把雙刃劍，能大賺也會大賠，由衍生金融工具操作不當導致的巴林銀行破產(chǎn)、中航油事件等，使國際上對衍生金融工具的風險越來越關(guān)注。新修訂的國際會計準則39號借鑒美國會計準則，規(guī)定將衍生金融工具納入表內(nèi)核算，并將其公允價值的變動計入損益，其目的在于讓投資人及時了解企業(yè)所從事的金融衍生交易的潛在盈虧情況。我國金融企業(yè)和大型涉外國有企業(yè)均不同程度地在境外開展衍生金融工具業(yè)務(wù)，國內(nèi)衍生金融工具市場也已經(jīng)起步，并將有較快發(fā)展。在這種情況下，《準則》的出臺有利于我國銀行業(yè)的金融衍生工具的風險揭示。但在市場波動較大的情況下，銀行各時點的資產(chǎn)負債余額會因此有較大波動，同時這種在報表中反映的盈虧是未實現(xiàn)的，投資人還應(yīng)結(jié)合對市場的預(yù)期進行投資決策。

　?。ǘ︺y行經(jīng)營管理的影響

　　《準則》的實施要求銀行應(yīng)有集約化經(jīng)營管理基礎(chǔ)、完備的信息數(shù)據(jù)環(huán)境與強健的風險控制管理機制，這對銀行經(jīng)營管理提出了更高的要求。

　　1.要求銀行完善投資決策體制，建立合理的前、中、后臺內(nèi)部控制機制?！稖蕜t》的四分類要求銀行從交易賬戶或銀行賬戶做出選擇，這對銀行投資決策提出了更高的要求，投資部門和財會部門從不同的角度判斷投資效果，這使財務(wù)會計政策與投資決策的關(guān)聯(lián)性更強，財會決策作用從后臺走向了前臺。

　　2.要求建立完善的準備金管理體系?！稖蕜t》關(guān)于減值準備的管理要求，說明準備金不僅僅是一個財會數(shù)據(jù)，而是要求銀行必須建立起一整套準備金管理體系，這個體系應(yīng)是融合風險管理、信貸管理和財務(wù)管理的綜合系統(tǒng)，以便準確判斷風險并合理地確定準備金資源。

　　3.要求信息數(shù)據(jù)及時、信息分類清晰。公允價值是有時效性的，要求系統(tǒng)處理信息的時效性要保障，市價采集標準也要統(tǒng)一，操作差錯率要減少，否則都將反映在資產(chǎn)負債或損益表上，形成數(shù)據(jù)失真、損益失真。

　　4.要求建立合理的公允價值估值技術(shù)。由于目前國內(nèi)金融市場欠發(fā)達，很多交易產(chǎn)品無法取得合理的公允價值，按照《準則》，在缺少市價時，銀行只能采用估值技術(shù)作為確定公允價值的基礎(chǔ)。估值技術(shù)包括參照實質(zhì)上相同的其他金融工具當前的公允價值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價模型等。但估值技術(shù)應(yīng)當是市場認可或?qū)嶋H交易價格驗證可靠的，這要求銀行一方面要擁有充足的歷史數(shù)據(jù)，同時要掌握市場相關(guān)參數(shù)的配置。

　　5.要求較高的職業(yè)素質(zhì)?！稖蕜t》引入了很多新的概念和技術(shù)，涉及銀行多個部門，會計的概念已不僅僅是傳統(tǒng)的簿記，需要高水平的會計職業(yè)判斷，現(xiàn)行銀行內(nèi)從事基礎(chǔ)會計工作的人員急需加強國際會計準則的培訓和風險管理基礎(chǔ)的專業(yè)培訓，以提高職業(yè)素質(zhì)。

　?。ㄈ︺y行監(jiān)管的影響

　　由于財務(wù)報告是銀行監(jiān)管的重要基礎(chǔ)，國際會計準則39號修訂稿出臺，引起了巴塞爾委員會和各國銀行監(jiān)管當局的廣泛關(guān)注。對我國來說，銀監(jiān)會關(guān)于資本的管理規(guī)定是基于老巴塞爾的產(chǎn)物，而財政部出臺的規(guī)定則基本采納了國際會計準則的最新內(nèi)容，從這點來說，銀行會計的要求超越了監(jiān)管的要求。對于《準則》的出臺銀監(jiān)會非常重視，并正在考慮配套落實相應(yīng)的監(jiān)管措施。《準則》對銀行監(jiān)管的影響主要有以下幾點：

　　1.關(guān)于減值準備計提方法的認可。目前，我國銀監(jiān)會關(guān)于準備金的規(guī)定與財政部出臺的新《準則》有所不同，首先，兩者對于準備計提的基礎(chǔ)不同，前者不僅要求對于有證據(jù)表明可能發(fā)生的損失計提，同時也要求對尚未識別的損失計提一般準備；后者僅要求對于有客觀證據(jù)表明可能發(fā)生的損失計提；其次，兩者計提的方法不同，前者是按大類計提，未考慮個體差異，后者嚴格按照單位資產(chǎn)的損失情況計提；另外，前者在資產(chǎn)質(zhì)量確定的基礎(chǔ)上，所有銀行都按一個比例來提取準備，現(xiàn)金流量折現(xiàn)法則不然，首先要依賴于銀行對于損失情況的主觀判斷，對于同一類資產(chǎn)，各家銀行的判斷不同可能導致計提的準備不同。上市銀行實施《準則》后，銀監(jiān)會不僅要考慮是否接受現(xiàn)金流量法計提的準備，還要考慮對兩種計提方式帶來的差異如何處理。

　　2.關(guān)于公允價值變動損（權(quán)）益對資本的影響。按照《準則》，交易類資產(chǎn)負債和可供出售類資產(chǎn)以公允價值計量，公允價值變化帶來的利得或損失應(yīng)計入損益或權(quán)益。這將使銀行所有者權(quán)益的波動幅度變大，銀行監(jiān)管部門要考慮這樣的波動對資本監(jiān)管帶來的影響。

　　3.賬面未實現(xiàn)損益對稅收政策的影響。按照《準則》，財務(wù)報告上體現(xiàn)了公允價值變動帶來的未實現(xiàn)的損益，這種損益是否納入當期應(yīng)稅所得額，現(xiàn)行稅收政策未予明確。如果不算作稅收基礎(chǔ)，則造成會計與稅務(wù)的時間性差異，按照新出臺的《所得稅》會計準則，銀行應(yīng)在賬務(wù)上采用遞延稅項的處理方法，確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。

　　三、對于銀行業(yè)實施《準則》的建議

　　鑒于目前市場條件和內(nèi)部管理條件不到位，我們建議銀行業(yè)實施《準則》應(yīng)做好以下準備：

　　首先，建立準備金管理系統(tǒng)，處理好與核心系統(tǒng)、信貸管理系統(tǒng)、風險管理系統(tǒng)等的接口問題。以內(nèi)部評級法為基礎(chǔ)，對預(yù)期損失率按照《準則》的要求進行調(diào)整。同時，加強信貸管理和抵押品價值管理，使客戶經(jīng)理了解新的現(xiàn)金流評估方法，從信貸管理的第一線判斷貸款發(fā)生減值的可能性，并提供依據(jù)，以對未來現(xiàn)金流進行合理評估。

　　其次，完善投資決策機制，在投資決策初始即考慮會計分類政策影響，引入真正的財務(wù)決策參與機制，又要兼顧短期利益和長期發(fā)展的需要，建立清晰的風險和收益考核指標。

　　第三，對于公允價值的采集和判斷，應(yīng)由風險管理負責，明確部門職責，實時跟蹤并報告市價變化情況。對于沒有活躍市場的，應(yīng)由交易部門引進或建立估值模型，綜合部門共同確定相關(guān)參數(shù)。

　　第四，加強人員培訓和技術(shù)平臺的準備。國際會計準則的全面應(yīng)用，不僅僅是會計政策的改革，更重要的是要求金融企業(yè)經(jīng)營水平的協(xié)同調(diào)整。需要各銀行內(nèi)業(yè)務(wù)部門和操作部門及技術(shù)保障部門認同國際會計準則帶來的價值調(diào)整和經(jīng)營管理觀念的改變，以保證銀行經(jīng)營管理再上臺階，達到國際先進水平。