摘要：本文結合金融業(yè)新舊會計準則變化的相關內(nèi)容,分析了實施新準則后對銀行業(yè)盈利水平、風險管理等方面產(chǎn)生的影響,探討了實施時遇到的難點,并嘗試提出實施中的相關建議。

　　關鍵詞：會計準則變動內(nèi)容;影響;難點;建議

　　新會計準則體系從2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。新會計準則體系的建立對會計人員的水平、信息化建設水平、風險管理的意識和能力提出了挑戰(zhàn)。

　　一、金融業(yè)新舊會計準則主要的變動內(nèi)容

　　對比舊的會計準則,新會計準則在理念、內(nèi)容、準則體系和國際趨同等方面都有較大創(chuàng)新。其中,與金融業(yè)密切相關的主要是《企業(yè)會計準則第19號:外幣折算》、《企業(yè)會計準則第22號:金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號:金融資產(chǎn)轉移》、《企業(yè)會計準則第24號:套期保值》、《企業(yè)會計準則第37號:金融工具列報》。這五項準則規(guī)范了金融工具的分類和會計核算,對衍生金融工具、套期保值、外幣交易和金融資產(chǎn)轉移等業(yè)務進行了全面梳理,填補了這些業(yè)務領域的空白。新舊會計準則主要內(nèi)容變動體現(xiàn)在以下幾個方面:

　　1、金融工具的分類基礎不同

　　原《金融企業(yè)會計制度》按期限長短對金融資產(chǎn)或金融負債進行分類。新會計準則改變了原來以期限為標準對金融工具進行分類的做法,改為以持有目的為主要標準,將金融資產(chǎn)或金融負債按持有目的分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債,持有至到期投資、貸款及應收款項和可供出售的金融資產(chǎn),其他金融負債?

　　2、計量屬性的不同

　　原《金融企業(yè)會計制度》允許采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等計量屬性,新會計準則特別增加并強調(diào)了“公允價值”計量屬性,規(guī)定:“企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債時,應當按照公允價值計量”,主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值,且公允價值的變動全部計入當期損益。

　　3、金融資產(chǎn)或金融負債的初始、后續(xù)計量模式不同

　　原《金融企業(yè)會計制度》對金融資產(chǎn)或金融負債計量未明確規(guī)定,一般而言,金融資產(chǎn)或金融負債按實際金額進行初始計量,相關交易費用直接計人當期損益,后續(xù)按實際成本計量。新會計準則規(guī)定金融資產(chǎn)或金融負債初始計量采用公允價值,相關交易費用計入初始確認金額,后續(xù)計量分不同類別按公允價值或攤余成本計量。

　　4、貸款減值準備的確認不同

　　1)計提減值準備的依據(jù)不同。原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定:“金融企業(yè)應當在期末分析各項貸款的可收回性,并預計可能產(chǎn)生的貸款損失。對預計可能產(chǎn)生的貸款損失,計提貸款損失準備。” 新會計準則明確了貸款和應收款項發(fā)生減值的客觀證據(jù),規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應進行賬面價值檢查,有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,確認減值損失,計提減值準備,計入當期損益。

　　2)減值測試的方法和程序的不同。原《金融企業(yè)會計制度》沒有規(guī)定貸款減值測試的方法,在具體操作中,各金融機構減值測試的方法也不盡相同。新會計準則明確了減值測試的方法和程序,規(guī)定對單項重大的金融資應單獨進行減值測試,如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值,應確認減值損失;對單項金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨進行減值測試,也可以包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中匯總進行減值測試。

　　5、確認各期利息收入的方法不同

　　1)利息收入確認時間不同。原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定在貸款結息日確認利息收人,貸款結息日往往在每季末月21日(或每月21日)。對符合收入確認條件的,新準則要求在資產(chǎn)負債表日予以確認。

　　2)確認方法不同。原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定確認的利息收人是按貸款合同本金和合同利息計算確認的。新準則規(guī)定“利息收人金額,按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定”,即按貸款的攤余成本和實際利率計算確定利息收人。由于攤余成本不等于合同本金、實際利率也不等于合同利率。因此,兩種方法的計算結果是存在差異的。

　　3)貸款劃分標準不同導致利息收入的確認不同。新準則沒有劃分應計貸款和非應計貸款,而以攤余成本為依據(jù)按實際利率法計算確認利息收人。對于一筆現(xiàn)行標準下的非應計貸款, 原《金融企業(yè)會計準則》將不再確認利息收入,但在新會計準則下,如該筆貸款的攤余價值不為零,仍需按照實際利率確認利息收入。

　　二、新會計準則實施后對銀行業(yè)的影響

　　1、公允價值計量模式對損益實現(xiàn)的影響

　　新會計準則下,企業(yè)持有的金融資產(chǎn)、金融負債的公充價值的變化直接計入損益。采用公允價值計量模式雖然提高了財務報告與市價的相關性,反映了資產(chǎn)負債的真實價值,但在這種計量方式下, 隨市價而波動將對資產(chǎn)負債表和損益表產(chǎn)生較大影響,降低了財務報告的可靠性,前后期可比性不強。隨著近年利率的降低、利差的縮小,銀行業(yè)的很大一部分利潤體現(xiàn)在交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益上。

　　2、貸款減值準備計提對損益的影響

　　原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定貸款按五級分類計提準備,定性的因素多,且如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)價值回升的,可將已計提的減值準備轉回,這在一定程度上為銀行利用減值準備調(diào)節(jié)利潤提供了空間。新會計準則規(guī)定將其賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認為減值損失,對當期的資產(chǎn)和利潤將產(chǎn)生影響,進而影響銀行資本充足率指標?

　　3、計稅基礎不同對稅收核算工作的影響

　　財政部、國家稅務總局最近發(fā)布了《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2007]80號)“企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等,持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額,在實際處置或結算時,處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額”。公允價值變動形成的利得或損失屬于未實現(xiàn)的損益,稅法根據(jù)“實際發(fā)生”的原則,對于未實現(xiàn)的損失不允許在稅前扣除,對于未實現(xiàn)的收益也不作為應納稅所得。

　　對于金融業(yè)涉及的營業(yè)稅、所得稅,由于新會計準則與稅法在應稅所得額的確認上存在差異,為了準確核算稅額,需增加輔助核算,從而增加了稅收核算的工作量。

　　4、對風險管理的影響

　　全面引入公允價值后,企業(yè)會計核算將與復雜的資本市場和宏觀經(jīng)濟環(huán)境更為緊密地聯(lián)系在一起,市場環(huán)境的變化均要通過企業(yè)的會計信息反映出來,金融工具所隱含的風險變得明顯,這就要求企業(yè)對宏觀經(jīng)濟和市場環(huán)境具有較強的預見能力,這種能力具體反映為其風險管理能力,所以對企業(yè)的風險管理水平提出了更高的要求。新會計準則的實施將促使銀行管理層以更加理性、科學的原則從事經(jīng)營管理,建立準確的風險管理模型。

　　三、新準則實施后的銀行業(yè)核算的難點

　　高質(zhì)量的財務報告強調(diào)會計的反映功能和職業(yè)判斷能力,新計量方法和新屬性的引入提高了會計處理的復雜性和實施困難。

　　1、金融資產(chǎn)或金融負債分類的準確性有難度

　　由于大量金融資產(chǎn)或金融負債在取得時無法明確其交易或持有的意圖,即無法準確判斷是為了近期內(nèi)出售或回購,還是有明確意圖和能力持有至到期。而以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債、可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資等其它金融資產(chǎn)或負債的核算有很大差異,并且新會計準則要求在初始確認分類后,不得隨意變更,因此在金融資產(chǎn)與金融負債初始確認時即要準確分類并進行相應核算是有難度的。

　　2、貸款核算的難點

　　新會計準則關于減值準備的要求較為謹慎,采用定性和定量相結合的方法,操作起來相對復雜?

　　作為銀行業(yè)重要會計政策的“單項金額重大”的貸款標準和“類似信用風險特征”的分組方法在具體執(zhí)行時需要職業(yè)判斷,其標準高低及分組依據(jù)直接決定減值測試的復雜程度和結果,從而影響損益。如何明確單項金額重大及分組標準,什么樣的標準是客觀且符合實際的是操作中的難點。

　　2)新會計準則要求按照貸款未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值計算確定減值金額,而目前監(jiān)管部門仍然按五級分類考核貸款風險管理。因此如何將貸款減值準備的計提與資產(chǎn)五級分類有機結合起來仍然是個難點。

　　3)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定也是實施過程中的難點。折現(xiàn)率的確定,這個很關鍵的指標,應由誰來確定,是否由人民銀行定期公布,還是各企業(yè)自行決定。未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定由于職業(yè)判斷、人員素質(zhì)等方面的差別,不可避免地會出現(xiàn)對相近業(yè)務的重大判斷差異,個別情況下導致企業(yè)報表數(shù)據(jù)的橫向不可比,甚至可能出現(xiàn)利用其作為利潤的調(diào)節(jié)器。

　　4)在新會計準則下,要求貸款按照攤余成本和實際利率法進行核算,這與現(xiàn)行的核算方式相比變得更為復雜,基礎工作如信息系統(tǒng)的建設等方面成為核算中的瓶頸。

　　3、公允價值使用時的難點

　　特別是銀行業(yè),新會計準則中大量使用公允價值,而公允價值的運用需要更高的職業(yè)判斷水平。另外,如果既不屬于證券市場也不屬于銀行市場,不存在活躍市場的交易性金融資產(chǎn),準則要求“采用估值技術確定其公允價值”。大量聘請外部評估機構不現(xiàn)實,同時并非所有的評估報告均可采用。

　　四、新會計準則實施后的幾點建議

　　1、高素質(zhì)人才的配備是關鍵

　　要貫徹落實新準則,銀行業(yè)財會人員的素質(zhì)是關鍵?新會計準則引入了很多新的概念和技術,涉及銀行多個部門,會計的概念已不僅僅是傳統(tǒng)的簿記,需要高水平的會計職業(yè)判斷?會計人員要學習現(xiàn)有銀行的各項業(yè)務,特別是金融衍生工具形成的相關業(yè)務,理解業(yè)務的流程和本質(zhì),從而準確定義業(yè)務形成的資產(chǎn)和負債;必須掌握公允價值的計算方法,培養(yǎng)職業(yè)判斷水平,及時掌握市場行情,避免出現(xiàn)計量的價值嚴重偏離公允價值的情況。高素質(zhì)人才的配備也是實施工作必不可少的條件。

　　2、加大科技投入,改造信息系統(tǒng)

　　我國銀行業(yè)改進風險管理最大的障礙,就是風險管理所需要的大量業(yè)務信息缺失,企業(yè)無法建立相應的資產(chǎn)組合管理模型,也無法準確掌握風險敞口,同時,銀行是擁有數(shù)額龐大的金融資產(chǎn)?金融負債的企業(yè),執(zhí)行新會計準則沒有系統(tǒng)工具的支持是不可想象的?銀行業(yè)的信息系統(tǒng)功能主要應能滿足以下要求:金融資產(chǎn)和金融負債公允價值的計算與確認?按實際利率法計算確認攤余成本(含減值損失計算)?按實際利率法計算確認利息收入?未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算(估值)模型。

　　3、提升風險管理水平,提高管理技術

　　企業(yè)內(nèi)部應建立完善的風險管理政策、金融工具估值技術和有效的內(nèi)部控制制度,探索運用量化模型有效識別、判斷、計量和控制信用、市場和操作風險,增強抵御風險的能力,增強風險管理的意識和能力。

　　4、監(jiān)管部門的協(xié)調(diào)與支持

　　建議監(jiān)管方出臺具體監(jiān)管指引,如折現(xiàn)率如何確定,資產(chǎn)減值準備與五級分類工作如何有機結合進行指導,這樣即加大了監(jiān)管力度,又便于會計實務工作者的操作。

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