*本報告由北京市預算會計研究會《政府會計課題組》完成。參加本課題研究的，有北京市財政局、北京市預算會計研究會、北京市教育委員會、中國人民大學、中央財經大學、北京工商大學、首都經貿大學、北京市西城區(qū)財政局、北京市石景山區(qū)財政局、北京市密云縣財政局的有關學者和實務工作者。

　　「摘要」本文在深入調查的基礎上，立足中國的國情，運用比較研究的方法，對建立政府會計準則概念框架的主要問題，著重從理論上政策上進行分析論證，提出了供決策參考的建議。

　　「關鍵詞」政府會計準則 概念框架 論證設計

　　西方國家的政府會計改革和我國企業(yè)會計改革的經驗表明，建立政府會計準則體系，首要問題是建立概念框架。因為從理論上把概念框架的基本原則搞清楚，準則體系就有了基礎，改革就能真正到位，不走彎路。我們按照“理論先行，制度在后”的思路，著重對建立政府會計概念框架的八個問題進行設計論證，提出供決策參考的建議。

　　一、政府會計的目標

　　西方國家講的政府會計目標，系指會計信息目標，或財務報告目標。其內涵有三：一是向誰提供會計信息；二是提供什么樣的會計信息；三是提供這些會計信息干什么（要達到什么目的）?？茖W地回答這三個問題，政府會計改革就有了正確的方向。因此，會計界人士認為，會計目標是設計政府會計概念框架的核心，是建立政府會計規(guī)范體系的基點，是推行政府會計改革的出發(fā)點和歸宿點。

　　國外的政府會計改革，都有比較明確的會計目標。從西方國家看，對政府會計目標的表述（即回答三個問題），大體上可以歸納為兩種模式：（1）英美模式，包括美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國在內。這種模式是依據新公共管理論、權責發(fā)生制會計（預算）改革的理論界定的。他們的做法是：會計信息主要為外部使用者提供，范圍廣；著重提供財務信息，內容多且細；提供會計信息的目的是闡明政府施政的受托責任；政府會計定位為財務會計（資源會計）。（2）德法模式，除德國和法國外，歐洲大陸國家（如波蘭）也都采用這種模式。他們的做法是：會計信息主要向立法機關、行政部門提供；主要提供財政預算信息；提供這些信息，主要供議會和政府決策使用。德國明確：政府會計的主要目的是滿足立法機關的信息需要；是“立法導向的”，用于“財政”目的而非“管理”目的。法國規(guī)定，所有的使用者不具有同等的重要性，政府會計信息首先必須確認政府部門自己（預算辦公室、財政部）的需要是最重要的。

　　我國1998年的預算會計改革，沒有明確提出預算會計的會計目標。對即將展開的政府會計改革，我國會計理論界和實務工作者都主張要解決好政府會計的會計目標問題。他們的意見歸結起來有兩種。

　　（1）認為反映和闡明政府的受托責任是政府會計的基本目標。理由是：能有效界定政府的公共受托治理責任，有利于與西方國家協(xié)調一致。這是一些高等院校教授的觀點。（2）現階段我國政府會計目標宜定位為以反映預算收支的合規(guī)性和財政管理的要求為主。具體包括三個方面：一是反映預算收支的合規(guī)性；二是反映政府財務狀況和運營績效；三是反映政府持續(xù)運營和服務的能力，防范財政風險。我們的意見是，確立政府會計目標，應從中國的國情出發(fā)，要理論上講得清，實踐上行得通?；谶@種思路，提出四條具體建議。

　　第一，政府會計信息主要向立法機關和有關行政管理部門提供。包括各級人大、各級政府及所屬財政、稅務、審計、宏觀規(guī)劃部門、部門預算（財務）主管部門等。其理由是：（1）政府會計是政府的一項非常關鍵的基礎工作。在政治經濟高度集中統(tǒng)一的國家，立法機關和政府部門需要利用政府會計提供的信息，進行宏觀調控和提供社會公共服務的決策；各級政府會計的會計主體也有提供這些信息的職責。

　?。?）我國雖然是人口大國，但民眾對政府會計信息的關注程度比西方低得多。全國農民關心的重點是增產、增收、減負，城市居民關心的重點是調資、就業(yè)、醫(yī)療、物價和教育。（3）與西方國家不同，我國社會各界對政府單位的捐贈很少，不需要著重說明捐贈資源的使用情況。據2003年全國107.5萬戶行政事業(yè)單位收入決算統(tǒng)計，列入“其他收入”科目的收入占當年收入總額的比例為5％，其中捐贈收入占收入的比例只有1～2％，美國則為9％。（4）我國政府是人民自己的政府，政府履行人大委托的責任，政府會計向立法機構提供財務報告，就體現了“執(zhí)政為民”的宗旨。

　　第二，政府會計以提供政府財政資金信息為主。具體包括當年政府預算、部門預算執(zhí)行的信息，重大投資項目的績效信息，財政、財務資金使用的風險預警信息，政府產權、債權、債務的信息等。這是因為：（1）我國財政收入（不含債務收入）占全國GDP的比例約為20％。這些資源如何分配使用，是全國人大和政府領導關注的重點，也是審計部門檢查的重點。（2）我國實行共產黨領導、多黨合作、共謀發(fā)展的民主政治制度，政黨之間沒有根本的利益沖突，不存在“相互競爭、相互拆臺”的問題，國家和政府領導人當選與否也不存在“許愿”的問題。因此，我國政府沒有必要象英美國家政府那樣向社會公眾提供履行全方位、大口徑經濟活動的績效信息。

　　第三，提供政府會計信息，主要為國家和政府領導決策服務。其理由是：（1）國際公立單位會計準則（IPSAS）強調，公共部門財務報告以決策有用性為首要目標，反映受托責任為次級目標。（2）政府的職能是提供公共服務和宏觀調控，政府實現其職能主要通過對公共資源的再分配來完成，而各種公共資源的再分配主要是通過財政、綜合規(guī)劃、中央銀行、稅收等部門制定政策來完成的。這些部門在制定政策方案及對不同的政策方案進行決策選擇時，都需要政府會計提供信息。

　　第四，把政府會計的目標定位為：以向政府、立法機構提供財政資金收支信息為主，同時提供財務狀況方面的信息。按照西方的說法，也就是把預算會計納入政府會計之中，實行以預算會計為主、預算會計與財務會計相結合的模式。這種模式符合中國的國情，既能充分反映財政收支的信息，又能反映使用財政資金形成的資產信息和應由本期財政支出負擔的負債信息。

　　二、政府會計的核算對象

　　政府會計的核算對象就是政府會計核算的具體內容。政府會計目標決定了政府會計的核算對象。國外關于政府會計的核算對象主要可以分為兩類：一類是以美國、英國、澳大利亞和新西蘭為主要代表的國家。這些國家政府會計的核算范圍很廣，涵蓋了政府的全部資源，例如美國包括國家土地，文化遺產，國防不動產，工廠和設備，社會保險，人力資源研究和開發(fā)，以及某些不擁有所有權的資產等在內。正是由于具有資源會計的特點，所以在很大程度上采用了權責發(fā)生制會計基礎。另一類是以德國和法國為代表的一些國家，這些國家的政府會計的核算對象包括了全部的政府收支和部分按照權責發(fā)生制基礎核算的資源。德國和法國的政府會計，其目標與預算和法律保持一致，以監(jiān)督預算的執(zhí)行。這與美國的政府會計有很大差別。

　　我國預算會計是以反映預算收支執(zhí)行為主的會計，未全面反映政府行政對公共資源的使用、支配過程及其運行結果。當前存在的問題可以概括為三大類：

　　——財政總預算會計核算方面存在的問題。1998年進行預算會計制度改革后，有關部門陸續(xù)針對實際情況的變化，出臺了一系列相關核算制度和專項業(yè)務核算辦法，但就現行的《財政總預算會計制度》而言，核算內容還存在許多問題：（1）預算外資金未包括在財政總預算會計核算范圍之內；（2）多、雙邊貸款的借人、轉貸、收回、使用等未納入財政總預算會計；（3）會計報表未考慮部門預算中經營性收支及其形成的資產、負債和凈資產情況；（4）相關的社會保障基金核算不統(tǒng)一，財政部門無法全面反映。

　　——部門及預算單位會計核算方面存在的問題?，F行的《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》存在的主要問題有：（1）基本建設撥款與行政費、事業(yè)費支出分別編報報表，無法完整反映全部預算支出執(zhí)行和資金使用情況；（2）行政事業(yè)單位會計對其擁有的固定資產不計提折舊，無法反映固定資產的凈值，導致固定資產的實際價值與賬面價值的背離越來越嚴重。

　　——政府財務核算上存在的問題。從財務會計角度看，現行的預算會計存在的主要問題有：（1）政府債權的發(fā)生和收回未作為政府資產進行反映，導致政府資產狀況無法全面反映；（2）政府投資形成的國有資本金以及繳存國際貨幣基金組織的股本未作為政府產權進行反映，導致政府資產狀況和結構無法反映，不能反映政府資產對未來預算收支和服務能力的影響；（3）政府當期應付未付的款項無法準確反映，如拖欠的工資、應退未退稅款等，由此對政府未來現金流出的影響無法如實反映。（4）沒有反映社會保障基金的運作及增值情況。

　　針對當前存在的問題和前述會計目標定位，我們認為：現階段我國政府會計的核算對象應涵蓋財政部門、主管部門及所屬單位、參與預算執(zhí)行的國庫和稅務部門、承擔政府資產負債的管理部門的經濟業(yè)務活動（不含企業(yè)會計和民間非營利組織經濟業(yè)務活動）。具體包括：

　　——全口徑政府預算。包括政府收支預算、部門預算收支（含政府撥款和部門自身的業(yè)務收支等）和納入部門預算管理的單位預算。

　　——財政支出形成的資本金。從預算會計角度看，這種支出不是純消費性支出，實際上形成了有利于提高政府服務潛能和進行宏觀管理的資源，需要同時以資產進行反映。

　　——政府債務的發(fā)生和償還。直觀地看，政府債務的發(fā)生和償還是政府債務變化。但從預算會計角度看，債務的發(fā)生和償還也是預算收支的重要內容之一，也是進行預算收支管理的重要手段。因而對政府債務的發(fā)生和償還，在以債務方式進行核算和報告的同時，還要以相應的預算收入和預算支出進行核算和報告。

　　——政府債權的發(fā)生和收回。直觀地看，由于政府債權的發(fā)生和收回產生的財政資金流出、流入是預算支出和預算收入的內容。但從財務會計角度看，同時是政府提供服務能力的資源，是政府資產結構的一種變化。因而政府債權的發(fā)生和收回，在以預算支出和預算收入核算的同時，還要以相應的債權進行反映和報告。

　　——預算單位的全部收支和財務活動。包括資產、負債和凈資產等。

　　——屬于與政府預算緊密相連的稅收征繳、國庫繳撥、政府代管性質的社會保障基金及住房公積金等，也是政府履行職能的重要內容之一。

　　從國情出發(fā)，我們認為，暫時不對國家文化資產、土地資源以及礦藏等進行核算和報告。主要理由是：（1）這些資源屬于國家資產，但政府不能對其全部動用，要為后代做好相應儲備，無需在政府會計上進行核算和報告。（2）在現有會計計量技術條件下，這些資產大多難以用貨幣指標進行衡量，即使按照市價估值，其所帶來的相應的價值變動也并不代表政府的業(yè)績，核算意義和作用不大。（3）這類資產和資源，可以運用我國的統(tǒng)計數據和報告模式。

　　三、政府會計的適用范圍

　　政府會計的適用范圍，就是要解決哪些部門、單位應適用政府會計準則，也就是政府會計所涵蓋的部門和機構。

　　西方各國政府會計的適用范圍，是按照自己確定的會計目標確定的，既有共同點，又有一定的差異。

　　國際會計師聯合會（IFAc）公立單位委員會（PSc）制定的國際公共部門會計準則規(guī)定其使用范圍包括：中央政府、地區(qū)性（如州、省、管區(qū)）政府、地方（如市、鎮(zhèn)）政府和它們的組成機構（如分支機構、代理處、董事會和委員會），但不適用于政府企業(yè)（包括交易企業(yè)和金融企業(yè)）。美國聯邦政府會計準則規(guī)定其適用范圍為所有聯邦實體及合并實體。這些實體不僅包括政府整體、政府的組成單位（如一個機構或部門），而且還包括政府舉辦的諸如學校、醫(yī)院等公立非營利組織和交通、供熱、供水等公共基礎設施領域中政府擁有的企業(yè)和其他可能的報告單位（如項目等）。但不包括非政府舉辦的諸如學校、醫(yī)院等私立非營利組織。

　　加拿大的政府會計的適用范圍主要是完全由政府控制的一些組織；德國主要包括政府公共部門和組成部門；法國主要包括政府部門及其組成單位。

　　西方國家判斷一個機構組織是否納入政府會計體系，標準有三：（1）是否使用政府資源；（2）政府直接支配其運營；（3）政府是否對其運營結果直接負有財務責任。只要同時符合這三個條件，就納入政府會計適用范圍，否則不納入。

　　我國預算會計的適用范圍是在具體的會計制度中界定的，沒有一個完整的概念。如《財政總預算會計制度》規(guī)定，該制度適用于中央，省、自治區(qū)、直轄市、設區(qū)的市、自治州、縣、自治縣、不設區(qū)的市、市轄區(qū)，鄉(xiāng)、自治鄉(xiāng)、鎮(zhèn)等各級財政部門的總預算會計?！妒聵I(yè)單位會計準則（試行）》規(guī)定，該準則適用于各級各類國有事業(yè)單位，不適用事業(yè)單位的附屬企業(yè)?！缎姓挝粫嬛贫取芬?guī)定，該制度適用于中華人民共和國各級行政機關和實行行政財務管理的其他機關、政黨組織。

　　對此，國內學者和實際工作者都提出要改革。如何改革，如何界定政府會計的適用范圍，各方面爭論較大，焦點集中在兩個方面：一是國有事業(yè)單位是否仍列入政府會計之內，二是國有企業(yè)是否也比照西方某些國家的做法，納入政府會計適用范圍。

　　對國有事業(yè)單位是否納入、如何納入政府會計適用范圍的問題，國內各界大體有三種看法。（1）主張全部納入。主要理由是：國有事業(yè)單位是政府主管部門的所屬單位，其經濟業(yè)務活動具有明顯的非市場化特征，而且符合西方國家提出的三條界定標準。幾十年來，國有事業(yè)單位列入預算會計之中，執(zhí)行上沒有什么問題。（2）國有事業(yè)單位與民間非營利組織捆在一起，另成系列。主要理由是：事業(yè)單位不是政府機構和組織，收入來源多元化，有的單位預算撥款很少，非財政資金比重很大，不應納入政府會計的報告內容。（3）重新劃定，部分單位納入政府會計系列，部分單位適用企業(yè)會計或民間非營利組織會計。劃分的標準有多種，例如按職能、功能、公立私立、撥款比例、人員編制等等。

　　我們認為，我國的國有事業(yè)單位，是在一定歷史條件下產生的，有較大的特殊性。政府組建這些事業(yè)單位，目的是為經濟建設和社會大眾服務。從執(zhí)行上看，絕大多數事業(yè)單位是按照政府批準的職能辦事的?，F在提出事業(yè)單位改革與國有企業(yè)改革不一樣，不是鼓勵事業(yè)單位去競爭、去盈利，更不是去搞資本市場化，而是要端正服務方向，更好地為社會公眾服務。因此，無論從理論上、政策上看，還是從財政工作上看，我國國有事業(yè)單位應當納入政府會計的使用范圍。主要理由有四點：

　　——推動社會進步和發(fā)展社會文化事業(yè)是政府的責任。在我國，政府的職能有二，一是宏觀調控市場，二是推進社會進步和發(fā)展社會事業(yè)。其中，后一方面的職能，基本是由主管部門及所屬單位承擔的。我國的政府機構設置，職責界定有些交叉。各級政府直屬的許多主管部門，既是行政管理部門，又是事業(yè)管理部門，一身二任。有些主管部門下設有行政單位，許多行政主管部門下設有事業(yè)單位。有的事業(yè)單位被授權行使政府行政管理職能，如證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等。很多事業(yè)單位既有提供公益服務的職能，又具有一定的政府行政管理職能。如海關所屬的檢疫單位、質量監(jiān)督機構所屬的檢測單位、醫(yī)藥監(jiān)督機構所屬的藥品檢驗單位等，一方面提供獨立的專業(yè)檢驗、檢測服務，履行公益服務職能，另一方面被授權審批商品的市場準入、入境準入等，履行行政管理職能。這種情況，是中國的特色。因此，不能將政府職能單純理解為行政管理職能，也不能把公共服務單純理解為無償服務。

　　——國有事業(yè)單位各項支出占政府支出的比例很大。全國90多萬個國有事業(yè)單位，現有資產存量2.4萬億元，都是歷年財政支出形成的；2004年使用的財政性資金，占同年財政資金總額的30％。如果不把事業(yè)單位使用的資金納入政府會計系列，政府收支預算和決算就缺一大塊，就會脫離政府會計的監(jiān)督?，F在，事業(yè)單位的收支已納入部門預算管理，并逐步實行財政國庫集中收付，如果將事業(yè)單位收支游離出去，就肢解了部門預算改革和財政國庫制度改革。

　　——絕大多數國有事業(yè)單位對財政的依賴程度很大。據北京市市級853個事業(yè)單位統(tǒng)計，2004年預算撥款占收入總額的比例平均為56％；加上預算外資金支出、基建撥款等，平均則達62％。地處市中心地帶的西城區(qū)189個事業(yè)單位統(tǒng)計，預算內撥款平均占72.4％，按大口徑計算平均為92.1％。與郊區(qū)農村毗連的石景山區(qū)138個事業(yè)單位統(tǒng)計，2004.年預算內撥款占73.5％，按大口徑計算平均為94.7％。位于郊區(qū)農村的密云縣154個事業(yè)單位統(tǒng)計，2004年預算內撥款平均占81.6％，按大口徑計算則為95％。

　　——重新界定國有事業(yè)單位的歸屬很難操作。北京市西城區(qū)、石景山區(qū)、密云縣財政局預算科的同志就劃分事業(yè)單位諸多標準征求本級人事、編制、發(fā)改委和主管部門意見，他們一致認為：理論上、政策上都可以成立，但無法具體操作；而且，這不是財政部門說了就算數的，搞不好要挫傷部門和單位的積極性，影響社會的穩(wěn)定。

　　根據上述分析，我們認為：最簡便宜行、并有足夠理由支持的方案就是將所有的事業(yè)單位先一律納入政府會計范圍進行核算和報告（政府已決定改制的事業(yè)單位納入企業(yè)會計系列）。以后，待經濟體制改革、財政改革、事業(yè)改革全部到位時，再將進入市場運營、實行企業(yè)化管理的事業(yè)單位，退出政府會計系列，適用企業(yè)會計，或者納入民間非營利組織會計系列。

　　關于國有企業(yè)的歸屬問題，國內學者也有三種主張：（1）將國有企業(yè)全部納入政府會計的適用范圍；（2）不納入政府會計的適用范圍；（3）只將國有資本金納入到政府會計的適用范圍。

　　我們贊成國內多數學者的看法，只將國有資本金納入政府會計的適用范圍。其理由是：（1）我國國有企業(yè)使用的國有資產，盡管從其性質上講是政府的財政資源，但改革后的國有企業(yè)已成為獨立經營、自負盈虧的法人主體，政府不應再直接干預企業(yè)的經營活動，也不再負有直接財務責任。（2）政府已設有專門管理國有資產的機構，財政部門可以利用他們提供的信息。（3）國有資本金屬于政府資產，應當納入財政管理范圍。

　　四、政府會計的核算基礎

　　長期以來，我國的預算會計都實行收付實現制（事業(yè)單位經營性業(yè)務除外），這有利于客觀地反映和監(jiān)督政府財政預算的執(zhí)行情況，對政府加強財政管理起到了積極的作用。隨著社會主義市場經濟體制的建立和財政管理制度改革的深化，收付實現制基礎已經顯露出明顯缺陷，主要是：無法全面準確地記錄和反映政府的財務狀況，難以真實、準確地反映各政府部門和行政單位提供公共產品和公共服務的成本消耗與效率水平。

　　從20世紀80年代初開始，由新西蘭率先發(fā)起，澳大利亞、英國、加拿大、美國等西方國家先后進行了政府會計和預算改革。經歷了二十多年的改革和實踐，許多國家已經基本建立了以權責發(fā)生制為主要核算基礎的政府會計體系，并在實踐中取得了較好的效果。

　　從國外實施權責發(fā)生制的范圍來看，主要有三種情況。（1）在所有的政府會計科目上都實施權責發(fā)生制，固定資產計提折舊。其代表國家有澳大利亞、新西蘭、加拿大、芬蘭、瑞典等國。這些國家實施完全的權責發(fā)生制，改得比較徹底。（2）在主要會計科目上采用權責發(fā)生制，部分資產和負債科目仍采用收付實現制，如冰島、意大利等國。這些國家實行的是修正的權責發(fā)生制，除不計提折舊外，其他會計科目的核算均采用權責發(fā)生制。（3）除特定的交易采用權責發(fā)生制外，均按收付實現制進行核算，如丹麥、法國、波蘭等國家。在丹麥，利息費用和員工養(yǎng)老金按權責發(fā)生制核算，其他會計科目則采用收付實現制。在波蘭，員工養(yǎng)老金也采用權責發(fā)生制。

　　從國外實施權責發(fā)生制的層面來看，主要有兩種情況：（1）整個政府層面和各政府部門均采用權責發(fā)生制進行會計核算和編制財務報告，如美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國家。在這些國家的政府會計中，權責發(fā)生制不僅應用于各個政府機構、部門，而且在整個政府層面上也要采用權責發(fā)生制進行會計核算和編制財務報告。（2）只在政府機構、部門的層面上采用權責發(fā)生制，而在整個政府層面上則主要以收付實現制為核算基礎。如比利時、德國、法國、荷蘭、葡萄牙、瑞士等國家。這些國家在財政部門對各政府機構、部門撥付款項時，按收付實現制進行會計核算和編制財務報告，而在各政府機構、部門取得收入和發(fā)生支出時，則采用權責發(fā)生制進行會計核算和編制財務報告。

　　但是，西方有關權責發(fā)生制的改革也出現諸多問題：（1）改革成本巨大，如德國黑森州僅改革方案設計和軟件開發(fā)等支出預計高達2億歐元，相當于20億人民幣，構成一筆沉重的財政負擔。（2）影響信息需求，如澳大利亞由于全面引用權責發(fā)生制而忽視了現金交易信息，影響了政府通過財政政策實施宏觀調控的信息需求。（3）部分項目無法計量，如英、法兩國政府在資產負債表上僅以l元分別列示公園綠地和文化遺產。（4）審計機構不予認同，如美國審計總署（GA0）連續(xù)8年對聯邦政府財務報告“拒絕發(fā)表意見”，認為某些會計和報告實務存在著明顯的重大缺陷。

　　有鑒于此，許多國家對引入權責發(fā)生制相當慎重，如愛爾蘭政府對此改革明顯存有疑慮，認為不知道會發(fā)生什么問題，所以采取先要“試試水的深淺”的態(tài)度。

　　近年來，國內會計理論界對于政府會計的核算基礎及其改革進行了一定的研究討論，主要觀點有：（1）政府會計宜采用收付實現制，不宜采用權責發(fā)生制；（2）實行修正的收付實現制，逐漸向權責發(fā)生制過渡；（3）實行修正的權責發(fā)生制，以完全的權責發(fā)生制作為長遠目標；（4）漸進式地引入權責發(fā)生制。

　　我們認為，我國政府會計的核算基礎的改革既要借鑒國外政府會計的經驗教訓，也要符合我國財政管理體制和政府會計的具體情況。從世界范圍來看，在政府會計領域，推行完全的權責發(fā)生制會計的國家還是少數，大多數國家在政府會計改革上都是循序漸進地推行權責發(fā)生制會計。由于我國的經濟改革走的是漸進式道路，政府會計改革勢必將是循序漸進式的，在引入權責發(fā)生制會計上也將是漸進式的，不可一蹴而就?，F在完全采用權責發(fā)生制還存在著很多的困難。基于此，對我國政府會計準則建設中引入權責發(fā)生制會計的程度，以及如何分階段地引入權責發(fā)生制會計基礎，哪些會計核算項目應當首先引入權責發(fā)生制等問題的研究，就顯得十分重要。

　　根據我國財政管理體制的實際狀況和政府會計的具體業(yè)務，我們認為，政府會計的核算基礎在總體上應當采用“雙基礎制”。具體建議如下：

　　——基本業(yè)務采用收付實現制。對于預算收入、預算支出和預算結余，無論是在整個政府層面上，還是在政府單位層面上，平時必須按收付實現制加以全面核算，以全面客觀地反映和監(jiān)督財政預算的執(zhí)行情況，為政府及政府單位的決策提供現金收支的全面、完整信息。

　　——個別事項采用權責發(fā)生制。對于期末發(fā)生的應收未收、應支未支事項，可以采用權責發(fā)生制進行核算，以反映未了事項的責任。

　　——部分項目采用收付實現制和權責發(fā)生制雙基礎制。無論是整個政府層面還是政府單位層面，對于資本性支出項目，應當一方面按收付實現制確認為預算支出，另一方面應當按權責發(fā)生制確認為政府產權、債權、固定資產增加；對于出售長期資產取得收入的項目，應當一方面按收付實現制確認為收入支出，另一方面應按權責發(fā)生制確認為政府產權、債權、固定資產減少；對于借入或歸還外債的項目，一方面應當按收付實現制確認為債務收入或債務支出，另一方面應當按權責發(fā)生制確認為應付債務的增加或減少，以全面、完整地提供政府債務的形成、使用和償付信息。

　　五、政府會計的會計主體

　　會計主體是會計的基本前提之一。只有確立會計主體，才能明確會計責任和提供決策有用的完整信息。

　　一般而言，政府會計的會計主體是政府會計為之服務的特定單位。我國現行預算會計體系主要是按機構或單位確定為會計主體。

　　在美國，會計主體被分為記賬主體和報告主體。記賬主體是各類基金，報告主體由以基本政府為核心的多個層次組成。這種做法是值得借鑒的?；饡嬆Ｊ疆a生于法定預算對資源的限制，通過對國家預算體系中的各組織單位的約束，確保國家預算的執(zhí)行，使資源真正運用到法定的用途上。基金主體的會計可以清晰地描述有關組織和單位對不同法定限制資金的使用情況，以及與各項法定限制資金相配套的其他資源的取得和使用狀況，增強政府會計的透明度，為立法機關和公民監(jiān)督提供必要的前提條件。

　　目前，我國理論界在討論政府會計的會計主體的界定時，主要有三種不同觀點：（1）政府會計就是財政總預算會計和行政單位會計，政府會計的會計主體包括各級政府及其所屬行政單位。（2）政府會計的會計主體的界定應以是否有利于在政府活動中有效界定各級政府的受托責任，正確引導公共選擇為基準；政府會計的會計主體包括基金主體，政府部門單位以及政府三個層次。（3）政府會計的會計主體的界定應以政府機構的組成和活動范圍為標準，包括兩個層次：一是為轄區(qū)公民承擔廣泛受托責任的一級政權組織，包括中央政府及各級地方政府；二是為轄區(qū)公民履行受托責任的政府辦事機構或行政機構，即管理國家事務、組織經濟文化建設、維護社會公共秩序的國家機關及其派出機構，包括國家立法機關、行政機關、審判機關、檢察機關等。

　　根據我國的具體情況，我們認為，政府會計的會計主體在總體上具有這樣一些特征：（1）政府會計的會計主體的多層性特征。由于實行財政資金縱向分級管理體制，各級政府、各級政府的部門和各個政府單位都是會計主體，由此構成多層級的會計主體。（2）政府會計的會計主體的復合性特征。政府單位橫向資金來源多渠道，具體管理要求不盡相同，如有的資金實行?？顚Ｓ迷瓌t，實質上成為基金，由此構成復合式的會計主體。（3）政府會計的會計主體分為記賬主體和報告主體。記賬主體是政府會計在進行會計記錄時對各種來源的財務資源之間的范圍的界定；報告主體是政府會計在提供財務報告時對報告對象的涵蓋范圍的界定。政府會計在提供單一層級、單一財務資源的財務報告時，記賬主體和報告主體是一致的；政府會計在提供匯總報告和合并報表時，記賬主體和報告主體并不完全重合。

　　基于上述分析，我們建議：（1）不再按財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計劃分會計主體，各級政府、各級政府的部門和各個政府單位（包括政府創(chuàng)辦的學校、醫(yī)院、科研機構等）均成為會計主體，構成有序層級的會計主體體系。（2）不再單列基建會計、債務會計，將基建業(yè)務和債務并入政府的大財務體系，在一級預算單位實行基建會計、債務會計與單位會計的“三合一”，在其他級次預算單位是基建會計與單位會計的“二合一”。（3）實行?？顚Ｓ迷瓌t而自成完整體系的基金，如社會保障基金等，借鑒國外基金會計的經驗，可以成為會計主體，以完整地記錄和報告基金的收支和存在狀況等，更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t，使具有專門用途的各種基金的界限更加清晰，更利于加強政府的財務資源管理。

　　六、政府會計的會計要素

　　會計要素是對會計對象的最基本分類，是由基于會計目標要求的報表結構所決定的。

　　目前，一些資料介紹：外國政府會計設置的會計要素為資產、負債、凈資產（權益）、收入、費用（有的國家不限于這五個會計要素）。這主要是因為這些國家以反映政府的經濟受托責任履行情況為政府會計首要目標，并都采用權責發(fā)生制或修正的權責發(fā)生制會計核算基礎。國際會計師聯合會公立單位委員會在其發(fā)布的《國際公立單位會計準則第1號》中，規(guī)定的會計要素為資產、負債、凈資產、收入、費用。這些會計要素，也是基于權責發(fā)生制核算基礎設置的。

　　國內學者對設置政府會計的會計要素有三種主要觀點。（1）只包括收入、支出、結余三個會計要素。

　　持這種觀點的學者認為，政府會計的本質是分配會計，不通過資產的運用獲取收益，因此只需要設置收入、支出、結余會計要素。（2）除了資產、負債、收入、支出會計要素以外，設置基金余額或凈資產要素，不設置結余要素。持這種觀點的學者認為，政府組織不以營利為目的，因此不需要設置類似于利潤的結余要素，而應表現為基金余額或凈資產的變動。由于沒有明確的所有者權益，所以沒有所有者權益要素，資產減去負債后的差額稱為基金余額或凈資產。（3）設置資產、負債、基金、收入、支出、結余六個會計要素。持這種觀點的學者認為，結余是收入、支出配比而求得的結果，在一定程度上表明單位運用資金的結果（各行政事業(yè)單位的領導人和管理者很關心單位的結余）。而資產減去負債的差額，應當稱為基金。

　　從多數國內學者的觀點看，在我國政府會計的會計要素的設置上，資產、負債、收入、支出這四個會計要素的看法基本一致，學者們爭論的焦點主要集中在兩個問題上：（1）是否單獨設置結余會計要素；（2）對資產減去負債后的差額采用什么稱謂。

　　我們研究，在政府會計中應當設置結余會計要素。理由是：（1）設置“結余”要素，是提供以后預算期間預算資金來源信息的需要。在預算執(zhí)行期末，當期的結余是不同情況形成的：有的結余是完成預算形成的結余，可以供以后安排任何預算支出；有的結余按規(guī)定需要轉入預算周轉金；有的結余是因預算項目改變而形成的，只能供以后安排特定的預算支出；有的結余是由于預算支出支付等原因（如暫時不能付款）形成的，不可以用于安排以后的預算支出。不設置結余要素，在預算會計中就沒有專門反映當期結余的會計科目了，給不同情況下形成的當期結余的核算帶來困難。因此，在政府會計核算中，不僅需要設置結余要素，還要設置反映不同情況結余的會計科目，對各種情況的當期結余進行核算。通過設置結余要素及相應的會計科目，將能夠供以后安排預算支出的結余轉入基金，不能夠供以后安排預算支出的結余不作結轉，有利于分清以后預算期間的不同資金來源。（2）設置結余要素，可以為收入支出表的結余項目提供數字依據。會計報表的數字，主要來自于會計賬簿。如果不設置結余要素，沒有專門反映當期結余的會計科目，收入支出報表中結余項目就不能直接從會計賬簿中取得數字。如果在政府會計核算中設置結余要素，就可以為收入支出表中的結余項目提供直接的賬簿數據來源。（3）設置結余要素，能夠更好地反映會計報表的結構。會計要素本來就起著揭示會計報表結構的作用，因此又稱會計報表構成要素。在收入支出表中，收入、支出、結余三個部分是報表的基本構成。設置了結余要素，用會計要素表現的收入支出表的構成才能完整。

　　對資產減去負債的差額如何稱謂，我們認為還是稱凈資產（基金余額）為好。采用凈資產而不采用基金稱謂，主要基于以下考慮：（1）基金不宜作為資產負債表的構成要素。由于基金不涵蓋未結轉的結余，在有未結轉結余的情況下，資產負債表的凈資產部分要包括基金和未結轉結余兩個部分，負債合計數加基金合計數并不等于資產總計數。（2）不同會計主體的基金的含義不同。在以政府或政府單位為主體的會計中，基金代表的是運營初始投入的財產來源和累積的收支結余；在以基金為會計主體的會計中，基金又是全部基金資產、基金負債、基金余額的統(tǒng)稱，基金的凈資產部分稱基金余額或基金產權；在目前的事業(yè)單位會計中，提取的某種專項使用的資金也稱基金（如修購基金等）。因此再使用基金作為會計要素的稱謂，會使基金內涵更加復雜，容易造成概念混淆。（3）使用凈資產稱謂，有利于未結轉結余信息的反映。使用凈資產的稱謂，就可以在資產負債表中將基金項目和未結轉結余項目作為凈資產項目的組成內容分別反映出來。如果使用基金概念，勢必將未結轉結余和基金項目都作為基金組成內容列示于報表中，不僅邏輯關系不清楚，而且難以被報表讀者理解。

　　在基金會計主體中，可以借鑒國外流行的稱謂，即將資產稱為基金資產，將負債稱為基金負債，將基金資產減去基金負債的差額，稱為基金余額。

　　經過分析國內外政府會計的會計要素設置的情況，結合我國政府會計核算的需要，我們建議在政府會計中設置資產、負債、凈資產（基金余額）、收入、支出、結余六個會計要素。與目前預算會計的會計要素相比，政府會計的會計要素主要有以下面的變化：

　　——增加了反映當期收支結余的會計要素——結余。

　　——擴大了資產、負債、收入、支出會計要素的涵蓋范圍。由于政府會計的核算對象范圍要大于以往預算會計核算對象范圍，政府會計與預算會計相比，資產、負債、收入、支出會計要素核算內容更多，范圍更廣。其主要的變化是：在資產會計要素中增加了政府產權、政府債權；在負債要素中增加了能夠確認政府責任主體的負債；在收入要素中增加了債務預算收入；在支出要素中增加了債務預算支出。

　　——凈資產要素反映的構成結構發(fā)生了改變。設置結余要素以后，作為資產負債表構成要素，凈資產要素仍然需要包括基金和結余。在增加了結余要素以后，凈資產要素中基金和結余的結構發(fā)生了改變。設置結余要素以后，大部分結余在預算執(zhí)行完畢后轉入了基金，基金中包括了累積的結余。

　　七、政府財務報告

　　政府會計的目標決定政府會計提供的財務報告的內容。在國外，有綜合財務報告、合并財務報告、基金報告、業(yè)績報告等多種形式。目前，我國缺乏反映政府全面經濟狀況的財務報告。設計今后的財務報告，應當體現以下幾點要求：（1）財務報告的內容應當涵蓋政府會計核算的全部資產、負債、凈資產、收入、支出、結余情況。（2）財務報告應當反映預算執(zhí)行情況和政府財務狀況。其中預算執(zhí)行情況主要通過收入支出表反映，包括預算收入、預算支出、預算結余；政府財務狀況主要通過資產負債表反映，包括資產、負債、凈資產。（3）財務報告應當反映重大投資項目的績效情況；應當反映政府單位（事業(yè)單位）從事經營活動、投資活動的效益情況。（4）財務報告應當包括報表、報表附注和文字說明。（5）對于以單獨作為核算主體的基金，應當單獨提供完整的財務報告，如社?；鸬呢攧請蟾?。（6）各政府單位，應當按照出資人的要求，編報各種不同來源資金的財務報告，并編報本單位的綜合財務報告；各個主管部門，除了編報本部門各不同來源資金的財務報告外，還應當編報本部門的匯總財務報告；各級政府，除了編報本級政府的財務報告，還應當編報涵蓋本級政府下屬的各級政府的匯總（或合并）財務報告。

　　政府財務報表的內容與政府會計核算采用的核算基礎直接相關。以權責發(fā)生制為主要核算基礎的會計報表主要包括資產負債表、經營業(yè)績表、現金流量表等。以收付實現制為主要核算基礎的會計報表主要包括資產負債表、收入支出表等。

　　鑒于我國政府會計現階段的會計目標以提供國家宏觀管理所需要的信息為主、會計核算基礎主要采用收付實現制，相應的會計報表應包括資產負債表、預算（部門預算）收支表、單項基金報表，并以凈資產變動表、項目（經營活動）損益表（按權責發(fā)生制核算）等輔助報表作為補充。

　　目前，我國的政府會計還不適宜編報現金流量表。這是因為：（1）我國采用收付實現制編制了預算執(zhí)行情況表（收入支出表），與現金流量表的信息重復較大；（2）現金流量表的主要作用是在權責發(fā)生制基礎核算的前提下，通過現金流量表反映政府運營活動導致的現金增減變化，而我國政府會計主要以收付實現制為核算基礎，政府決策者對現金流量表反映的信息需求不大；（3）現金流量表編制的技術要求較高，我國政府會計人員水平參差不齊，現階段編制現金流量表成本較高，也難以保證報表的質量。

　　八、相關問題

　　（一）政府會計規(guī)范的模式。國外大體上分為三種類型：（1）美國、英國、加拿大主要由會計準則構成，沒有制定會計制度，又可以稱之為準則模式；（2）主要由會計制度構成，沒有制定會計準則，又可以稱之為制度模式。如法國、德國、波蘭等國家；（3）政府會計和企業(yè)會計適用同一會計準則。采用這種模式的國家有澳大利亞、新西蘭。

　　國內會計界對如何建立我國政府會計準則體系，看法比較一致。目前的問題是：有了會計準則作為政府會計核算的規(guī)范，還有沒有必要制定政府會計制度？對于這個問題，國內理論界有不同的看法。一種觀點是，我國政府會計應當同國際接軌，建立準則模式的政府會計規(guī)范；另一種觀點是，在建立政府會計準則體系的同時，建立政府會計制度體系，又稱之為準則加制度模式。我們同意后一種觀點，即采用準則加制度作為政府會計的規(guī)范形式。

　?。ǘ┱畷嫓蕜t體系的架構。我們研究的意見是：（1）出于對法規(guī)形式一致性和我國具體國情的考慮，建議政府會計準則體系比照企業(yè)會計準則體系的框架進行構建，建立以基本準則為統(tǒng)領，下設多個具體準則的框架形式；（2）政府會計的具體準則體系應當以經濟業(yè)務為指向進行設計；（3）具體準則分為：一般業(yè)務準則、特殊業(yè)務準則和財務報告準則三類。

　?。ㄈ┲贫ㄕ畷嫓蕜t的法律支持。在法律制度比較健全的國家，對政府會計的建立、政府會計的活動，都有法律規(guī)定，政府會計只能依法履行職責、進行活動。例如：德國在其相當于聯邦憲法的《德國基本法》中，對政府會計管理做了原則規(guī)定，在《聯邦預算法》中，對政府會計的核算基礎、核算內容、核算方法等做了明確規(guī)定；法國制定了《預算法》，對政府會計的標準、適用范圍、財務報告的范圍等作出了規(guī)定；加拿大制定了《聯邦財務管理法》，對政府會計建立“公共賬戶體系”及提供的財務報告作出了規(guī)定。一些政府會計改革動作較大的國家，對政府會計改革大多遵循了立法先行、依法改革的做法。例如澳大利亞頒布實施了《1997財務管理和受托責任法案》，要求用權責發(fā)生制作為政府預算、政府會計核算的基礎，為推行政府會計改革提供了強有力的法律支持。我國政府正在大力推行依法行政，外國成功的經驗值得我們借鑒。在建立我國政府會計體系時，首先從立法上解決建立政府會計的法律依據問題。

　?。ㄋ模┱畷嫓蕜t與政府財務規(guī)則的關系。我們認為，在建立了政府會計準則和會計制度之后，政府會計規(guī)范中仍然要有財務規(guī)則。這是因為：（1）保留政府財務規(guī)則是政府單位合理運用公共資源的需要。各個政府單位使用的都是公共資源，必須按照各種法規(guī)體現的社會公眾的意愿使用分配到的資金。政府單位不能任意使用、處置本單位所分配到的財政資金及其形成的各種資產，政府單位及其工作人員也不能任意進行開支。與自負盈虧的企業(yè)不一樣，政府單位不能根據本單位掌握資金的充裕程度自行決定開支水平，不同的政府單位之間也不應當因為分配或實際占有的公共資源數量多寡而導致支出水平出現大的差距。有了統(tǒng)一規(guī)定的財務規(guī)則，各個政府單位在財務規(guī)則的基礎上制定并執(zhí)行財務制度，才能在使用公共資源時有矩可循，最大限度地避免出現亂用、浪費公共資源的現象。（2）保留政府財務規(guī)則是政府單位履行受托責任的需要。政府及政府單位使用的公共資源，都是無償取得的。各個政府單位在無償取得公共資源的同時，也承擔了資源提供者（納稅人、捐贈人、行政事業(yè)收費的交費人等）的委托責任，即按照資源提供者意愿將公共資源使用到資源提供者所要求的公共服務和公益事業(yè)當中。這種受托責任是通過資源提供者委托立法機構-立法機構委托政府行政機構-政府行政機構委托下屬政府單位的層層委托方式完成的。因此，我國政府出臺了眾多關于特定資金籌集、使用的管理規(guī)定，要求層層受托的政府單位按規(guī)定籌集、使用財務資源。這些資金管理規(guī)定，以及其對各個政府單位的財務管理要求，需要一個統(tǒng)領的規(guī)范。顯然，這個統(tǒng)領政府單位財務管理的規(guī)范應當是政府財務規(guī)則，而以規(guī)范會計核算為主要功能的政府會計準則和會計制度不能起到這個規(guī)范的作用。（3）保留政府財務規(guī)則是完善政府會計規(guī)范體系的需要。會計準則和會計制度是政府會計人員進行會計核算的規(guī)范，政府財務規(guī)則是對政府單位各項財務管理活動的規(guī)范，三者從不同的角度，規(guī)范著政府單位的會計核算及財務管理活動。政府財務規(guī)則發(fā)揮著政府會計準則、會計制度不能取代的作用，是政府會計規(guī)范體系不可或缺的重要組成部分。保留政府財務規(guī)則的財務管理規(guī)范形式，才使得政府會計規(guī)范內容形成完整的體系。這一體系可以概括為“兩則一制”，即會計準則、財務規(guī)則、會計制度。

　?。ㄎ澹┱畷嫓蕜t制度與政府收支分類改革方案的關系。我們認為，政府會計準則、會計制度要適應政府預算科目的設置要求，以便按照政府預算收支科目口徑反映政府預算執(zhí)行情況。當然，政府預算科目的設置，也要考慮到會計技術和方法的內在規(guī)律，做到相互適應。

　　主要參考文獻

　　《預算管理與會計》（月刊）2003年、2004年、2005年各期

　　《會計研究》2004年、2005年有關文章

　　《中國會計年鑒》（2004）