一、國際反傾銷法與我國會計準則的相關性

　　根據(jù)世貿組織《關于實施1994年關稅與貿易總協(xié)定第6條的協(xié)定》（以下簡稱“世貿組織反傾銷協(xié)定”）和歐盟反傾銷基本法（即《歐共體理事會關于抵制非歐共體成員傾銷進口的第384／96號規(guī)則》，以下簡稱“384／96號規(guī)則”），傾銷的認定有兩種標準，即價格傾銷和成本傾銷。根據(jù)價格傾銷標準，如果一個產(chǎn)品的出口價格低于在正常貿易過程中為該出口國確定的相似產(chǎn)品的可比價格，該產(chǎn)品將被認為是傾銷產(chǎn)品。而根據(jù)成本傾銷標準，如果相似產(chǎn)品在出口國國內市場的銷售價格或者向第三國的出口價格低于單位生產(chǎn)成本（固定和可變）加上銷售、管理和一般費用（以下簡稱SG＆A），并且這種銷售在一個持續(xù)時期內數(shù)量巨大，其價格不能在合理的期限內補償其所有的費用時，則這些銷售因為價格的原因可在確定正常價值時不予考慮。這兩種標準都在歐盟“384／96號規(guī)則”第1、2條和“世貿組織反傾銷協(xié)定”第2條中有明確規(guī)定。實踐中，進口國反傾銷機構都是以價格傾銷標準為基礎，只有當出口國國內市場的正常貿易過程中不存在該同類產(chǎn)品的銷售，或由于出口國國內的特殊市場情況或銷售量較低，不允許對此類銷售進行適當比較時，才考慮適用成本傾銷標準。不論是價格傾銷還是成本傾銷，由于成本是價格的一個重要組成部分，產(chǎn)品的成本計算都將直接影響到被調查產(chǎn)品的正常價值乃至于最終確定傾銷是否存在，而成本計算又直接受會計準則的影響，適用不同的會計準則來計算同一產(chǎn)品的成本也可能會得出不同的結果，所以企業(yè)所采用的會計準則對產(chǎn)品正常價值的確定有重要影響?！笆蕾Q組織反傾銷協(xié)定”和歐盟“384／96號規(guī)則”也都對此作了進一步規(guī)定，盡管兩者在對企業(yè)會計準則的具體要求上存在差別，但顯然都將企業(yè)會計準則作為反傾銷中的一個重要考慮因素。

　　1998年后，企業(yè)會計準則對我國企業(yè)在歐盟的反傾銷應訴中又有了新的意義。于1998年7月1日生效的“384／96號規(guī)則”修正案確立了對我國和俄羅斯的部分企業(yè)有條件承認“市場經(jīng)濟地位”，但必須符合五個條件，其中重要的一條便是要求“企業(yè)有一套明晰的基礎會計賬簿，該賬簿須按國際會計準則進行獨立審計并具有通用性”。

　　由此可以看出，建立一套符合國際標準的會計準則已不僅僅是我國會計制度本身的改革目標，也是應對國際反傾銷的迫切需要。

　　二、產(chǎn)品成本的要素會計制度是關于會計核算、會計監(jiān)督等制度的統(tǒng)稱，與反傾銷直接相關的會計制度主要是成本核算制度。雖然根據(jù)相關會計準則計算得出的產(chǎn)品成本是反傾銷案件中產(chǎn)品成本確定的基礎，但與純粹會計學上的成本核算相比，反傾銷中的成本確定具有不同的特征。

　　1.會計上的生產(chǎn)成本

　　根據(jù)“世貿組織反傾銷協(xié)定”第2條第2款第1項和歐盟“384／96號規(guī)則”第2條第4款，生產(chǎn)成本包括固定成本與可變成本，這實際上是根據(jù)成本性態(tài)的不同而對成本要素所做的分類。固定成本是指在一定范圍內不受業(yè)務量影響的成本，如廠房租金等。這里的“固定”只是一定范圍內的固定，任何成本超過一定范圍后就不再固定。而變動成本是隨業(yè)務量的增長而成正比例增長的成本，如原材料在通常情況下與產(chǎn)品的產(chǎn)出數(shù)量成正比，因而屬于變動成本。在會計實務中，并非所有成本都符合固定成本和變動成本的定義，如混合成本，它雖然隨業(yè)務量的增長而增長，但卻與業(yè)務量的增長不成正比，如辦公費用，顯然就不能簡單地說它是固定成本或變動成本。在這種情況下，會計處理上往往借助統(tǒng)計方法（如高低點法，散布圖法等）將其分解為固定成本和變動成本。

　　成本還可以按其計入成本對象的方式分為直接成本和間接成本。直接成本是指與成本對象直接相關的成本中可以用經(jīng)濟合理的方式追溯到成本對象的那一部分成本，如生產(chǎn)工人工資，因為它能直接歸結到每一個成本對象。間接成本是指與成本對象相關聯(lián)的成本中不能用一種經(jīng)濟合理的方式追溯到成本對象的那一部分成本，如水電費就不能直接歸結到每一個成本對象，必須用某種方式來將其在不同的成本對象中進行分攤。

　　在對成本進行分類的基礎上，還須對所有成本要素進行歸集才能計算出產(chǎn)品生產(chǎn)成本。會計上常用的成本歸集方法有兩種，即制造成本法和完全成本法。根據(jù)制造成本法，生產(chǎn)成本包括原材料、直接人工和直接制造費用。而根據(jù)完全成本法，生產(chǎn)成本還包括銷售、管理和財務費用。我國目前與世界上其他大多數(shù)國家一樣，采用制造成本法，而將完全成本法里的后三項費用作為期間費用于發(fā)生當期進行攤銷。

　　2.反傾銷法中的產(chǎn)品成本

　　雖然“世貿組織反傾銷協(xié)定”和歐盟“384／96號規(guī)則”都規(guī)定了在確定成本時可以有條件地接受企業(yè)的會計記載，但企業(yè)財務會計中的成本與成本傾銷中的成本卻不盡相同，二者之間的差別需在了解會計生產(chǎn)成本構成的基礎上，結合反傾銷法的相關具體條文來把握。根據(jù)“世貿組織反傾銷協(xié)定”和歐盟“384／96號規(guī)則”的規(guī)定，反傾銷中所認可的產(chǎn)品成本除包括生產(chǎn)成本外，還包括SG＆A，由于生產(chǎn)成本受到企業(yè)會計準則的規(guī)范，如果會計準則被認可，那么生產(chǎn)成本也就沒有不被接受的理由，但SG＆A的界定卻時常引起爭議。在界定SG＆A的范圍上，“世貿組織反傾銷協(xié)定”和歐盟“384／96號規(guī)則”的規(guī)定較為一致，都規(guī)定了4種確定方法：（1）依照被調查的出口商或生產(chǎn)商的相似產(chǎn)品在正常貿易過程中的生產(chǎn)和銷售的實際數(shù)據(jù)為基礎。（2）接受調查的有關原產(chǎn)地國國內市場上的相似產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售的其他出口商或生產(chǎn)商確定的實際數(shù)額的加權平均。（3）原產(chǎn)地國國內市場上的有關出口商或生產(chǎn)商在正常貿易過程中的相同種類產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售的實際數(shù)額。（4）任何其他合理的方法，如果據(jù)此所確定的利潤數(shù)額不超過在原產(chǎn)地國國內市場上銷售一般相同種類的產(chǎn)品的其他出口商或生產(chǎn)商通常實現(xiàn)的利潤。

　　3.我國的相關立法與實踐及其與國際反傾銷法要求的差距

　　如前所述，“世貿組織反傾銷協(xié)定”和歐盟“384／96號規(guī)則”對出口企業(yè)會計準則都有要求。根據(jù)“世貿組織反傾銷協(xié)定”第2條，反傾銷中確定成本時的會計要求是“符合出口國的公認會計原則并合理反映與被調查產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售成本”。而根據(jù)歐盟“384／96號規(guī)則”第2條第5款，被調查的企業(yè)所保留的記載須符合有關國家普遍接受的會計學原則，而且表明這些記載合理地反映了與被審議產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售有關的成本時，才能根據(jù)這些記載來計算成本。如果說這里的“有關國家普遍接受”尚待明確的話，1998年的歐盟“384／96號規(guī)則”修正案更是明確提出了“符合國際會計準則”的要求。歐盟與世貿組織在這一要求上的差異主要是因為歐盟將出口國區(qū)分為市場經(jīng)濟國家和非市場經(jīng)濟國家，對非市場經(jīng)濟國家作了一些歧視性的規(guī)定?？梢?，對我國企業(yè)來講，采用符合國際標準的會計準則是在反傾銷應訴中爭取市場經(jīng)濟低溫的重要一環(huán)。

　　盡管我國境內有些企業(yè)已開始采用國際會計準則，但更多的企業(yè)仍然是在按照我國會計準則編制財務報表，而我國會計準則與國際會計準則尚存在不小的差距。在筆者所論及的產(chǎn)品成本框架內容中，我國會計制度與會計準則沒有采用SG＆A這一國際上廣泛采用的術語，通常所說的三項費用指銷售、管理和財務費用，“財務費用顯然不同于”一般費用“，即使同為”銷售費用“或”管理費用“，我國規(guī)定的具體范圍也可能不同于其它國家，而且隨著我國新會計準則的出臺和舊會計準則的修改，三項費用的具體范圍也時常有所增改?，F(xiàn)存的這些會計制度差異常常在反傾銷調查中被用來作為剝奪我國企業(yè)市場經(jīng)濟地位的依據(jù)之一。在這種情況下，目前我國有些外資企業(yè)在按照我國會計準則編制財務報表的同時，通常還會按照國際會計準則的要求對報表進行調整。

　　我國的反傾銷立法沒有像歐盟和世貿組織那樣對反傾銷中的會計審查作詳細規(guī)定，于2001年10月通過的《反傾銷條例》僅僅是籠統(tǒng)地規(guī)定用“生產(chǎn)成本加合理費用和利潤”來確定正常價值。實踐中我國又是根據(jù)什么標準來確定的呢？從我國至今為止的幾宗反傾銷案件來看，我國在這一點上還沒有一致的標準。以1999年我國對來自日本和韓國的不銹鋼冷軋薄板反傾銷調查為例，外經(jīng)貿部要求被調查企業(yè)提供單位產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售成本的表格中所要求的單位產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售的成本包括生產(chǎn)成本（原材料、直接勞動力、生產(chǎn)間接費用和與生產(chǎn)成本有關的其他成本）、銷售成本、管理成本、融資成本、交貨費用、其他成本（指與被調查產(chǎn)品有關的非經(jīng)營費用）。顯然，我國沒有直接采用“一般費用”和SG＆A提法。而外經(jīng)貿部1998年新聞紙案初裁附件中指出，在確定正常價值時是根據(jù)“生產(chǎn)成本加銷售、管理和一般費用及財務費用和利潤的方法”來計算的。這里采用了“一般費用”的提法，但由于它指的是除了銷售、管理和財務費用以外的費用，因此仍有別于前述“世貿組織反傾銷協(xié)定”和歐盟“384／96號規(guī)則”所規(guī)定的SG＆A中的“一般費用”。

　　由此可見，我國在反傾銷立法與實踐中對確定產(chǎn)品成本的會計標準是模糊不清的。立法上“合理費用”這一籠統(tǒng)的提法興許是在我國會計制度變更之前的一種權宜之計，但不管怎樣，它都反映了我國《反傾銷條例》與“世貿組織反傾銷協(xié)定”和歐盟反傾銷法在這一問題上的差距。

　　4.邊際成本——一個法定的抗辯

　　根據(jù)“世貿組織反傾銷協(xié)定”第2條第2款第2項和歐盟“384／96號規(guī)則”第2條第4款，如果相似產(chǎn)品在出口國國內市場的銷售價格或者向第三國的出口價格低于單位生產(chǎn)成本（固定和可變）加上銷售、管理和一般費用，如果確定了這種銷售在一個持續(xù)時期內數(shù)量巨大，其價格不能在合理的期限內補償其所有的費用時，這些銷售因為價格的原因可不看作是在正常貿易過程中的銷售，并可在確定正常價值時不予考慮。該規(guī)定表明，并非所有低于成本加SG＆A的價格都是不可接受的，只要不構成“持續(xù)時間內數(shù)量巨大，其價格不能在合理的期限內補償其所有的費用”，這種價格仍不影響“正常貿易”狀態(tài)的認定。邊際成本可以滿足此條件。

　　邊際成本法是管理會計中計算企業(yè)在一定時期的產(chǎn)品或服務的生產(chǎn)成本，對制成品及在制品存貨進行計價，然后計算利潤的一種方法。根據(jù)英國特許管理會計師公會（TheChartered Institute of Management Account-ing）的定義：邊際成本法是一種會計制度，在此制度下，成本單位僅包括變動成本，而某一時期的固定成本全部由邊際貢獻總額（即總銷售收入和總變動成本之間的差額）中銷記?？梢?，在邊際成本法下，企業(yè)所有的成本都要劃分為固定成本和變動成本，只有變動成本才計入各個成本單位，從而構成生產(chǎn)成本。固定成本分配給企業(yè)內各個相關成本中心后不再分配給各個成本單位，而是作為期間費用，銷記在當期損益表上。邊際成本法作為一種管理會計方法，雖然不為財務會計所認可，但邊際成本信息對企業(yè)決策不無裨益，它可以幫助企業(yè)做出增產(chǎn)或減產(chǎn)的決策；告訴企業(yè)管理者，每增加一個成本單位，變動成本將增加多少，以幫助企業(yè)進行定價決策，進行保本分析等等。由于在邊際成本法下，企業(yè)的產(chǎn)品成本僅包括變動成本，在短期內任何產(chǎn)量水平下，固定成本都被視為一個固定不變的數(shù)字，因此計算結果更精確地反映了生產(chǎn)成本的實際發(fā)生額，從而與企業(yè)短期內產(chǎn)量決策更加相關。當然，邊際成本也有不足之處，如果在制定產(chǎn)品或服務價格時，僅以邊際成本法為基礎，那么在此價格下所產(chǎn)生的貢獻毛益可能不足于補償固定成本。如果固定成本沒有被補償，企業(yè)就會發(fā)生虧損；而且從長期來看，任何成本都不是固定的，固定成本也不例外，但是用邊際成本法計算成本時，這一點卻得不到承認。

　　根據(jù)邊際成本法的上述特點來看，邊際成本可以用來作為產(chǎn)品定價的依據(jù)，但又只能局限在一定時期、一定范圍內，因而不可能是“在持續(xù)時間內發(fā)生”，也不可能“數(shù)量巨大”。因此，即使基于邊際成本的產(chǎn)品價格低于生產(chǎn)成本與SG＆A的總和，在滿足前述條件時，這種價格在反傾銷法上仍然是正常的，因而也是可以接受的，所以筆者稱邊際成本為反傾銷抗辯中的一個法定理由。

　　三、我國會計準則國際化問題

　　以上僅結合國際反傾銷法中對產(chǎn)品成本框架內容的規(guī)定，指出了我國會計制度和《反傾銷條例》與實踐在這一問題上與國際通行標準的差距。事實上，會計準則的其它內容也會直接影響產(chǎn)品成本的確定，“世貿組織反傾銷協(xié)定”第2條也特別提到了資本支出的攤銷和固定資產(chǎn)折舊等事項的會計處理，因此，我們還有必要進一步了解我國會計準則與國際會計準則在其它方面的差異。根據(jù)中國證監(jiān)會首席會計師辦公室在2001年6月5日發(fā)布的《會計準則國際化簡報》第2期，國際著名的“五大”會計師事務所（即安達信、德勤、安永、畢馬威、普華永道）認為中國會計準則與國際會計準則相比尚存在以下主要差異：

　　首先，在內容上，（1）我國目前還缺少一個概念框架。國際會計準則和大多數(shù)發(fā)達國家在制定會計準則時均有一個概念框架作為參照，以起到指導作用。但我國還沒有這樣一個概念框架。其結果是，我國沒有采用一套統(tǒng)一的方法去發(fā)展會計準則，而采用了將中外會計準則的個別差異分項處理的“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”的方法。（2）我國尚未對許多會計問題發(fā)布具體準則。目前有效的國際會計準則有40余個，而我國才10多個，諸如企業(yè)合并、合并報表、職工福利義務、金融工具、所得稅、政府補貼、資產(chǎn)減值等都還是空白。（3）我國的準則對某些重要會計信息的披露尚無要求，如金融工具的公允價值、終止經(jīng)營的部門、每股收益（包括攤?。┑挠嬎惴椒ā⒎植繄蟾娴鹊?。（4）在我國已有準則或制度加以規(guī)范的一些會計業(yè)務問題上，同國際會計準則之間也還存在一定的差別。如商品銷售和提供勞務收入的計量、債務準備的計量、最佳估計數(shù)的確定、債務準備的適用范圍、追加的資產(chǎn)建造、利潤分配方案、債務重組等。

　　其次，在形式上，我國的會計準則同國際會計準則有重要差別。我國的準則正式條文都比較簡略，而國際會計準則的正文比較詳盡；國外的會計準則均具備幾個不同的層次，準則下面還有準則解釋、技術公告等層次，而我國的會計準則則沒有。

　　再次，在制定機制上，我國會計準則同國際會計準則也有重要差別。我國準則由財政部會計司負責制定，會計準則委員會只是一個咨詢機構，準則制定過程中的調研和征求意見范圍較為有限。而國際會計準則的草案都是由委員會進行充分討論，再投票表決，整個過程是公開的，充分考慮了不同組織和個人的意見。

　　可見，盡管近年來我國在會計準則國際化方面已經(jīng)取得了很大的進展，但仍有不小的差距。加快我國會計準則國際化進程，不僅要轉變觀念，對以前的宏觀會計政策做出調整，由原來的“財政型”會計模式轉變?yōu)椤笆袌龈偁幮汀笔袌瞿Ｊ剑€需要從規(guī)范技巧上進行更新，使各項具體準則更加科學合理。另外，我國會計準則的改革還需要與其它相關法規(guī)，如證券法、稅法、反傾銷法等相協(xié)調。只有這樣，才能既提高我國企業(yè)會計信息的可比性，又使我國的企業(yè)會計制度與國際反傾銷法等其它法規(guī)的要求相一致。