隨著我國金融開放程度的進(jìn)一步加快，金融業(yè)競爭進(jìn)一步加劇，我國商業(yè)銀行長期以來逐漸形成的重信貸指標(biāo)輕內(nèi)部管理、重數(shù)量增長輕質(zhì)量增長、成本費用觀念淡漠而忽視成本——效益的恰當(dāng)配比等積弊的消極影響也日益凸現(xiàn)出來，并制約著銀行競爭能力的提高與各項業(yè)務(wù)的快速健康發(fā)展。在這種背景下，作為一種全新的成本管理的方法——作業(yè)成本法（Activity Based Costing，簡稱ABC）正在越來越受到我國商業(yè)銀行界的關(guān)注與推崇。本文就當(dāng)前我國商業(yè)銀行在推行ABC中的難點，重點與突破點等三個問題發(fā)表自己的一點粗淺看法。

　?。ㄒ唬┘夹g(shù)基礎(chǔ)和人員素質(zhì)低下

　　經(jīng)過二十多年的改革開放，我國商業(yè)銀行的科技裝備水平得到了很大的提高。但是，還未形成籌資、投資、成本管理、后勤管理等綜合經(jīng)營管理的系統(tǒng)化；軟件開發(fā)水平較低，基本上停留在提高核算效率和減輕人員勞動強度方面，各個系統(tǒng)間的互通性差。因此，作業(yè)成本法的應(yīng)用缺乏對應(yīng)的技術(shù)支持。同時，從素質(zhì)角度看，盡管經(jīng)過多年的努力，我國商業(yè)銀行會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有了較大的提高，但與發(fā)達(dá)國家商業(yè)銀行的會計人員相比仍有較大的差距，既掌握會計專業(yè)知識，又懂相應(yīng)的管理知識及計算機應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型人才奇缺。加之長期以來，商業(yè)銀行會計人員習(xí)慣按照會計制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來進(jìn)行會計處理，缺乏職業(yè)判斷能力。而作業(yè)成本計算是一種較為復(fù)雜的成本計算方法，它不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會計人員，否則，就很難保證其有效的實施和理想的效果，甚至?xí)m得其反。

　?。ǘ嵤┏杀揪薮?br>
　　實行ABC必然需要對原有的成本系統(tǒng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)。以當(dāng)前我國商業(yè)銀行的綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng)及相關(guān)業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)的構(gòu)造框架，與ABC的要求相比，具有相當(dāng)大的差異。因此，對商業(yè)銀行當(dāng)前十分龐大的系統(tǒng)進(jìn)行改造的成本如設(shè)計成本、咨詢成本等將十分巨大，加之設(shè)備費、測試費、維護(hù)費等機載成本以及相關(guān)用于作業(yè)成本核算的人力、物力支出的核算成本，改造一個成本核算系統(tǒng)的確不易，其要承受的財務(wù)壓力可想而知。

　?。ㄈ┳鳂I(yè)的定義與作業(yè)動因的選擇難度較大

　　在商業(yè)銀行運用ABC，目的是更全面、更合理地將商業(yè)銀行所消耗的資源分配到消耗這些資源的作業(yè)上。而商業(yè)銀行的作業(yè)是多種多樣的，特別是隨著金融管制的放松，混業(yè)經(jīng)營趨勢的加劇，其作業(yè)種類將更加紛繁。因而對我國商業(yè)銀行來說，在作業(yè)的定義劃分、成本動因的選擇是否合理，是影響ABC得以正確運用的關(guān)鍵。然而，由于經(jīng)驗與技術(shù)問題，也由于“代理人”問題，我國商業(yè)銀行在作業(yè)的劃分、成本動因的選擇上難免會帶有主觀性，從而易導(dǎo)致成本的不真實。

　　（四）對實施ABC的定位不當(dāng)

　　從目前已有的一些案例看，對ABC的認(rèn)識與定位不明，也正嚴(yán)重地影響其運用效果。一是將ABC僅僅看成一種成本計算方法，認(rèn)為會計或者財務(wù)部門可以獨立完成的；二是一開始推行ABC就過分追求完美而忽視我國商業(yè)銀行所處的應(yīng)用環(huán)境。這兩種觀點與做法均有失偏頗，對ABC在我國商業(yè)銀行的推行造成極大的傷害。

　?。ㄎ澹┲贫葐栴}的制約

　　從目前我國現(xiàn)行財務(wù)報告體系與會計準(zhǔn)則的角度分析，商業(yè)銀行將經(jīng)營管理費用作期間費用處理，一般不要求分?jǐn)偨o產(chǎn)品、客戶和部門等成本對象，從而使商業(yè)銀行在現(xiàn)實實施ABC時，在核算體系等方面，缺乏外部剛性的制度支撐，也缺乏財會人員與經(jīng)營管理層的主觀支持。

　??？推行ABC是一個系統(tǒng)工程，牽涉到商業(yè)銀行的方方面面，因此需要統(tǒng)籌安排，有所側(cè)重。根據(jù)ABC制度的計算原理和基本辦法，筆者認(rèn)為，抓好基礎(chǔ)工作，建立框架，是我國商業(yè)銀行在現(xiàn)階段推行ABC的重點：

　?。ㄒ唬┙⒆鳂I(yè)成本法的制度框架

　　盡管ABC在我國商業(yè)銀行并沒有完整的實踐成功案例，但是，在理論研究方面卻取得了相當(dāng)?shù)倪M(jìn)展。為有效指導(dǎo)ABC的實踐，必須做好ABC的引進(jìn)介紹、制度設(shè)計、學(xué)習(xí)培訓(xùn)等工作，以盡早建立起ABC的制度框架，為其有效實施提供理論基礎(chǔ)與制度保障。

　?。ǘ〢BC信息系統(tǒng)的建立

　　在假定商業(yè)銀行管理當(dāng)局與財會人員已基本掌握ABC計算辦法的基礎(chǔ)上，ABC信息系統(tǒng)的建立與完善，對我國商業(yè)銀行來說，又是一個重大變革。開發(fā)與建立ABC信息系統(tǒng)不僅會影響到研究范圍內(nèi)的所有部門和職員，而且要對各種作業(yè)提出質(zhì)疑。以目前我國商業(yè)銀行的電子化、網(wǎng)絡(luò)化水平，ABC信息系統(tǒng)成功的關(guān)鍵在于有效的規(guī)劃與實施。從國外商業(yè)銀行ABC的應(yīng)用情況看，結(jié)合我國實際，ABC信息系統(tǒng)的建立應(yīng)考慮數(shù)據(jù)的種類與來源及可獲性、系統(tǒng)的解決方案、可能的模式、操作需要等因素，在對原有的各種管理信息系統(tǒng)進(jìn)行分析整合的基礎(chǔ)上，可分以下6個階段、24個步驟進(jìn)行。即包括：發(fā)起項目（包括商定項目目標(biāo)、確定項目結(jié)構(gòu)、制定業(yè)務(wù)計劃書、制定詳細(xì)的項目方案）、數(shù)據(jù)的構(gòu)成（確定成本對象、商定作業(yè)字典、確定成本動因和業(yè)務(wù)流程、識別作業(yè)的計量指標(biāo)）、收集數(shù)據(jù)（確定詳細(xì)的數(shù)據(jù)規(guī)范、確定數(shù)據(jù)來源、確定數(shù)據(jù)收集方法、開始收集數(shù)據(jù)）、開發(fā)ABC信息系統(tǒng)（確定報告要求、選擇并安裝軟件、開發(fā)靜態(tài)數(shù)據(jù)和接口、加載數(shù)據(jù)并檢測報告能力）、匯編ABC信息（把成本分?jǐn)偟阶鳂I(yè)中、將作業(yè)與成本對象聯(lián)系起來、計算貢獻(xiàn)毛利、評估增值）、使用信息（生成并展示信息、驗證即時效益、鼓勵采取適當(dāng)行動、確保不斷進(jìn)步）。

　?。ㄈ┖侠矶x作業(yè)

　　從ABC的成本核算原理與流程角度分析，作業(yè)是核心，商業(yè)銀行可以看做是一系列作業(yè)的集合體，這些作業(yè)用來支持商業(yè)銀行產(chǎn)品和服務(wù)的生產(chǎn)和交付，通過低于競爭對手的成本開展作業(yè)，或提供客戶愿意支付的差別化產(chǎn)品和服務(wù)，借以獲得競爭優(yōu)勢。定義作業(yè)應(yīng)該在兩個層次上進(jìn)行，一是為部門中進(jìn)行的主要作業(yè)定義，一般每一個部門的主要作業(yè)不能超過12個，二是為主要作業(yè)的組成部分（細(xì)節(jié)性作業(yè)）進(jìn)行定義，根據(jù)管理目的與信息用途的不同，如機構(gòu)日常成本管理、戰(zhàn)略成本管理、客戶盈利能力評價、產(chǎn)品成本核算等。從個案角度看，對作業(yè)的定義層次要求與詳細(xì)程度也有所不同，但從整個ABC管理體系分析，無論在任何情況下，均應(yīng)在足夠低的層次上對作業(yè)進(jìn)行詳細(xì)的界定，以使每一個部門的作業(yè)能與分析所側(cè)重的決策層次聯(lián)系起來。

　　根據(jù)目前已有的成功經(jīng)驗，定義作業(yè)的方式應(yīng)該在對作業(yè)鏈進(jìn)行充分分析的前提下，采取自上而下、自下而上和融合的方式進(jìn)行，其方法可以采取調(diào)查表與座談法，將經(jīng)營管理活動的處理與員工的敏感性結(jié)合起來，充分抓住作業(yè)的特征，并可視商業(yè)銀行的特點，在作業(yè)分析的基礎(chǔ)上，對作業(yè)進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮喜⒒蚍纸?，以達(dá)到科學(xué)、準(zhǔn)確定義作業(yè)的目的。

　　在對作業(yè)基本界限予以明確后，應(yīng)對作業(yè)按支持資源使用的優(yōu)先順序排列提供更深入的分析。即對任何部門所確定出來的作業(yè)，區(qū)分為基本作業(yè)與任意性作業(yè)，在此基礎(chǔ)上，將這些作業(yè)進(jìn)一步區(qū)分為維持性作業(yè)與經(jīng)營性作業(yè)，構(gòu)成一個矩陣型的作業(yè)庫，為尋找成本削減和效率提高提供基礎(chǔ)。作業(yè)的定義，涉及到許多的實踐問題，如作業(yè)定義的明確性，細(xì)致程度、數(shù)據(jù)的維護(hù)等，則應(yīng)通過謹(jǐn)慎的設(shè)計和運用有效的ABC系統(tǒng)來克服。

　?。ㄋ模┻m當(dāng)確定成本動因和作業(yè)計量指標(biāo)

　　成本動因與作業(yè)計量指標(biāo)的使用，是ABC與標(biāo)準(zhǔn)成本等傳統(tǒng)成本管理辦法的主要區(qū)別，通過集中關(guān)注成本動因與作業(yè)計量這兩個因素，可以避免使用不相關(guān)的或是隨意的攤配方法使問題模糊化，使成本信息有助于決策。

　　成本動因的確定，要在對作業(yè)流程分析的基礎(chǔ)上，著重結(jié)合業(yè)績管理需求，放在那些影響商業(yè)銀行作業(yè)流程改善的關(guān)鍵因素上。從外部看，成本動因的確定，應(yīng)考慮市場變動性、整體經(jīng)濟(jì)情況、競爭地位、規(guī)章制度、客戶需求等因素；從內(nèi)部看，應(yīng)考慮管理層能夠控制的因素，如產(chǎn)品開發(fā)、處理速度、分銷渠道的數(shù)量和種類、作業(yè)的數(shù)量與多樣性、風(fēng)險政策、客戶服務(wù)質(zhì)量等。

　　在實踐中，作業(yè)計量指標(biāo)的確定，既需要職業(yè)判斷力，也需要分析技巧?？偟膩碇v，計量指標(biāo)的確定需要把握以下三個原則：一是要確定出那些耗用時間長或成本較高的作業(yè)，并考慮作業(yè)所支持的產(chǎn)品、服務(wù)和客戶的多樣性與這些作業(yè)在每一個產(chǎn)品、服務(wù)和客戶中績效的差異程度之間的關(guān)系；二是確定出與賬戶余額相關(guān)的成本，并確定那些待分配給利息收支的指標(biāo)，把與產(chǎn)品和交易對方的利率和風(fēng)險考慮進(jìn)來；三是要考慮那些與作業(yè)無關(guān)的成本，以及分析這些成本如何發(fā)生、為什么發(fā)生所必需的計量指標(biāo)。通過對相關(guān)經(jīng)驗的分析，商業(yè)銀行作業(yè)的主要計量指標(biāo)通常包括以下幾個因素：所提供產(chǎn)品和服務(wù)的數(shù)量、新產(chǎn)品推進(jìn)的速度、使用分銷渠道的數(shù)目、服務(wù)質(zhì)量、接受服務(wù)的客戶數(shù)量、所提供產(chǎn)品的價值、完成交易的數(shù)量等。值得注意的是，作業(yè)計量指標(biāo)的數(shù)量要求主要取決于產(chǎn)生成本信息的準(zhǔn)確性要求，以及商業(yè)銀行所提供產(chǎn)品和服務(wù)的復(fù)雜性，因此必須根據(jù)采用信息的可獲性以及處理信息的成本對其進(jìn)行平衡。

　　對于成本動因（包括資源動因）與作業(yè)計量單位指標(biāo)的使用，一般應(yīng)該在綜合以上所述多種因素（如性質(zhì)、數(shù)量）的基礎(chǔ)上，采取經(jīng)驗法、測量法、回歸法等辦法確定。為降低ABC應(yīng)用的復(fù)雜性和實行成本，還可以依據(jù)同質(zhì)性，合并一些成本動因，減少系統(tǒng)的成本動因數(shù)量。

　?。ㄎ澹┖侠戆才刨Y源和成本的分配規(guī)則

　　根據(jù)成本對象消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源的ABC原理，將成本資源歸集到作業(yè)中心或作業(yè)成本庫，并分配到相關(guān)作業(yè)，是推行ABC重要的一環(huán)。在資源費用的歸集分配過程中，應(yīng)堅持注重價值高與差異性大的資源、注意那些需求方式與傳統(tǒng)的分配基準(zhǔn)不相關(guān)的資源的原則。歸集項目可以參考預(yù)算項目進(jìn)行，從分配步驟看，通常應(yīng)從確定作業(yè)的人工成本開始，接下來才是收集、分解或歸并執(zhí)行作業(yè)時耗費的其他資源。由于商業(yè)銀行經(jīng)營的是無形產(chǎn)品，盡管ABC的基本概念和成本分析有關(guān)，但考慮收入也很重要，收入信息提供了監(jiān)督和控制投資收益和盈利能力的必要輸入數(shù)據(jù)，這樣，才能把報告主體的成本與收入聯(lián)系起來，使成本分析的不再是孤立的監(jiān)督和控制成本。

　　從成本產(chǎn)生的渠道看，將利息、中間業(yè)務(wù)支出、人工成本等分配到作業(yè)成本相對比較容易，對于信息技術(shù)等費用來說，相對難度較大，其他成本則可根據(jù)ABC產(chǎn)生信息的用途進(jìn)行分析。對人工成本的分配，盡管有歷史平均法、相對價值法、作業(yè)抽樣法、預(yù)定時間標(biāo)準(zhǔn)法等分析辦法，但最常用的方法是訪問和工作討論會、對信息技術(shù)系統(tǒng)費用的分配，則應(yīng)該采取矩陣分析的辦法。對收入的分配歸集，應(yīng)根據(jù)不同的分析用途，通過不同的作業(yè)類別或責(zé)任進(jìn)行分配。需要指出的是，為了不使成本分析模糊不清，可以通過協(xié)調(diào)報表和使用突出主要結(jié)果的分類匯總，使成本完整與決策需求之間達(dá)到平衡。

　?。┲鸩皆谌粘３杀竟芾?、產(chǎn)品與客戶贏利能力的計算、戰(zhàn)略管理中運用ABC

　　從ABC的計算原理與流程看，將作業(yè)成本分配給各相關(guān)的成本對象是最后的環(huán)節(jié)，也是最重要的環(huán)節(jié)。根據(jù)管理會計的要求，商業(yè)銀行的成本對象主要包括機構(gòu)、部門、產(chǎn)品、客戶等，將作業(yè)成本歸集到成本對象同樣也涉及到其對象的定義、動因定義、計量指標(biāo)等問題。與此同時，按相關(guān)性的要求，歸集相應(yīng)的收入，使各成本對象的贏利能力計算成為現(xiàn)實，并運用到實際的經(jīng)營決策中去。利用計算分析的結(jié)果，通過適時管理（Just In Time，JIT）、TQC（Total Quality Control全面質(zhì)量管理）、流程改造等的實施，加強作業(yè)管理（Activity Based Management，ABM），削減非增值作業(yè)，尋找降低成本的機會，并實際運用于商業(yè)銀行的日常經(jīng)營與戰(zhàn)略管理中，以提高競爭優(yōu)勢。

　??？通過上述有關(guān)問題的分析，在目前我國商業(yè)銀行現(xiàn)有的人力與技術(shù)條件下，推行ABC應(yīng)該是一個循序漸進(jìn)的過程?；诖?，我們應(yīng)該緊緊圍繞上述工作重點，以利率逐步市場化和加快內(nèi)部經(jīng)營管理體制改革等為契機，力爭在以下幾個方面有所突破，促使我國商業(yè)銀行ABC的漸進(jìn)式發(fā)展。

　?。ㄒ唬┛朔J(rèn)識障礙，高層支持，讓管理者和員工參與ABC系統(tǒng)的設(shè)計

　　應(yīng)用ABC，應(yīng)該重點強調(diào)其作為一種管理思想的指導(dǎo)作用，以廣泛更新商業(yè)銀行的管理觀念，科學(xué)地分析解決問題，而不局限于一種成本計算方法。要更多地將ABC作為一種管理思維模式運用于商業(yè)銀行的產(chǎn)品設(shè)計、定價、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面。對此，需要高層支持的積極性、提供資源的競爭性和內(nèi)部各部門的合作性。需要對全體員工進(jìn)行ABC有關(guān)理論的充分學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，理解ABC應(yīng)用的重要性以及相應(yīng)對ABC結(jié)果的影響，積極參與ABC系統(tǒng)的設(shè)計與運用?？偟目?，ABC作為一個變革，需要時間、努力與耐心。

　?。ǘ┳龊没A(chǔ)研究工作，著手建立框架

　　根據(jù)國有商業(yè)銀行現(xiàn)有的技術(shù)條件，在廣泛學(xué)習(xí)培訓(xùn)的基礎(chǔ)上，要著力研究具體的ABC推行方案與實施框架。在框架中，應(yīng)包括組織機構(gòu)、推行步驟、操作程序與要求等內(nèi)容。需要指出的是，在制定方案中，對動因的選擇不必太細(xì)、太全，而應(yīng)該找與本行主要成本相關(guān)性最大的因素，并采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動。作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度要基本與目前的科技化水平相適應(yīng)；ABC制度的制定要與內(nèi)控管理制度的改進(jìn)緊密聯(lián)系起來。

　　（三）由點及面，梯度推進(jìn)

　　ABC作為一種成本核算和控制方法，在推行框架的指導(dǎo)下，可以從個別部門到整個銀行，從個別先進(jìn)分行到更多分行，逐步開展，梯度推進(jìn)。研究和實踐都表明，銀行內(nèi)部技術(shù)裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應(yīng)。例如：勞動密集型部門可采用責(zé)任成本控制；自動化程度高、間接費用比重大的部門可運用ABC控制。眾多的探索已表明：即使是局部應(yīng)用的ABC，對于促進(jìn)銀行管理水平的提高與競爭力的增強，也會起到巨大推動作用，不一定要等全面符合條件后再實施。目前工商銀行的全面成本管理與建行的部門預(yù)算也正是基于這種目的應(yīng)運而生的。實際上，實施ABC后，銀行競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進(jìn)自動化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而進(jìn)一步為ABC、戰(zhàn)略成本管理的實施提供更為廣闊的天地。

　?。ㄋ模┲鸩綄BC納入預(yù)算過程

　　有關(guān)實證研究表明，成功應(yīng)用ABC的公司中有45%把ABC納入預(yù)算。因此，通過試點，可把ABC的信息作為編制預(yù)算的基礎(chǔ)，以使預(yù)算建立在真實的基礎(chǔ)上，提高預(yù)算的精確性與科學(xué)性。

　?。ㄎ澹嵭胸攧?wù)體系一體化

　　ABC實質(zhì)上是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，實施時應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。ABC和“目標(biāo)成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。邯鋼在嘗試ABC性質(zhì)的管理制度時，就結(jié)合了原有的目標(biāo)成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。

　　總之，隨著商業(yè)銀行自動化程度的迅速提高，間接費用占總成本的比重不斷提高；我國加入WTO導(dǎo)致開放程度和競爭強度不斷增加，商業(yè)銀行之間以人才和技術(shù)為基礎(chǔ)的競爭日趨激列，推廣應(yīng)用ABC和相應(yīng)的ABM管理思想顯得越來越有必要。只要我國商業(yè)銀行準(zhǔn)確把握ABC的規(guī)律，深入調(diào)查內(nèi)部情況，深刻領(lǐng)會和靈活運用這一先進(jìn)成本核算和經(jīng)營管理理論的精髓，ABC和相關(guān)的管理措施一定會為我國商業(yè)銀行帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益。

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