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試論財務會計與管理會計的本質區(qū)別

來源: 許義生 編輯: 2005/07/14 14:08:17  字體:
  1993年以來,我國在實行會計教材改革過程中,逐步形成了財務會計學、成本會計學和管理會計學三足鼎立的局面,使教材建設更加符合教學規(guī)律的要求,有利于教學效率與效果的提高。我國會計學學科的這種變化,急需我們從理論上弄清財務會計與管理會計的本質區(qū)別及由此派生的一系列特點。這不僅是深化會計理論研究的需要,同時也是搞好會計教學實踐的要求。

  一、財務會計與管理會計的本質區(qū)別

  管理會計作為一個獨立的會計分支形成后,企業(yè)會計便由財務會計和管理會計兩部分內容所組成。從會計報表的報送對象來看,財務會計應定期向投資者和債權人提供會計報表,管理會計則定期或不定期地向企業(yè)管理當局和有關管理人員提供會計報表。鑒于此,西方會計學家一般把財務會計稱為外部會計或對外報告會計,把管理會計稱為內部會計或對內報告會計。這一觀點,基本上為我國會計學者所接受。

  筆者認為,依據(jù)會計報表報送對象的不同,把財務會計稱為對外報告會計,把管理會計稱為對內報告會計,這只是對會計進行分類的一種方式,只能說明兩者一個方面的差異,并未揭示它們的本質差別。對于財務會計與管理會計的區(qū)別,只能從會計對象與會計目的上去尋找。

  關于企業(yè)財務會計的對象,我國會計學界把它界定為企業(yè)生產經(jīng)營過程中的資金運動。關于管理會計的對象,許多人對其進行過探討,如“現(xiàn)金流動說”、“價值差量說”、“資金流量說”,等等。盡管眾說紛紜,但也都沒離開資金范疇。簡言之,就總體而言,財務會計對象與管理會計對象都是企業(yè)的資金運動。那么,兩者的區(qū)別又何在呢?筆者認為兩者之間的區(qū)別是總體內部的差異。

  資金運動具有兩重性。一是價值增殖性。在商品經(jīng)濟社會中,企業(yè)作為自主經(jīng)營、自負盈虧的商品生產者,其投入在再生產過程中的資金,必須在運動中不斷地增殖,這是資金的一般屬性。從這一屬性出發(fā),可以說資金的運動過程也就是資金的增殖過程。沒有資金的增殖,企業(yè)就失去了生存與發(fā)展的基礎,投資者也就失去了投資的目的。另一方面,資金的運動總是在一定的經(jīng)濟關系中進行的。資金及其運動,必然體現(xiàn)一定的經(jīng)濟關系,如產權關系、債權關系、分配關系等。資金運動只能在特定的經(jīng)濟關系中進行,并在運動中再現(xiàn)這些關系,否則,資金運動就失卻了存在的條件,這是資金及其運動的特殊規(guī)定性。從這一屬性出發(fā),可以說資金的運動過程也是特定的經(jīng)濟關系的運動過程。

  資金及其運動客觀地存在著價值增殖和特定經(jīng)濟關系運動這兩重屬性。從本質上說,財務會計是以后者作為其存在的基礎,亦即作為其核算與監(jiān)督的內容。財務會計核算與監(jiān)督的基本目的正在于正確處理經(jīng)濟關系,維護人們的經(jīng)濟利益,保護企業(yè)財產的安全和保障社會經(jīng)濟生活的正常進行。與財務會計不同,管理會計則是以前者、即以價值增殖過程作為其存在基礎的。價值增殖是資金的屬性,但價值的增殖并不是自發(fā)地進行的,而是一種在人的參與下的有意識、有目的的活動。人們只有對價值增值過程進行科學的運籌、規(guī)劃與控制,才能實現(xiàn)增殖并達到預期目標。

  經(jīng)濟關系的本質是利益關系問題,價值增殖則是經(jīng)濟效益問題。于是,我們可以得出如下結論:財務會計是以資金運動中的經(jīng)濟關系為對象,以維護相關人的經(jīng)濟利益為目的的;管理會計則是以價值增殖運動為對象,以追求企業(yè)經(jīng)濟效益為目的的。這就是財務會計與管理會計的本質區(qū)別。這里應提及的是,事物之間的差異只是相對的,而不是絕對的。財務會計與管理會計的區(qū)別,也只是就它們的對象與目的的主要方面而言。在實際工作中,二者是不可能截然分開的。它們作為會計工作的兩個方面,既各自獨立,又相互聯(lián)系,是一種“分工不分家”的關系。

  在對財務會計與管理會計加以區(qū)分的同時,必然要涉及到對成本會計的認識。成本作為資金運動的一個環(huán)節(jié),作為資金投入的一項內容,它既與資金運動中的利益關系相聯(lián)系,又與資金運動中的效益成果相聯(lián)系。就成本的前一性質而言,它應屬于財務會計的核算內容。實際成本的高低、真?zhèn)?,直接對實際利潤發(fā)生影響,對各相關者的經(jīng)濟利益發(fā)生影響。因而在有關法規(guī)中,對成本的列支范圍、開支標準、補償方式等都有明確的規(guī)定。就成本的后一性質而言,它又屬于管理會計的內容。在管理會計學中人們研究成本習性,量、本、利關系,成本控制方法等,以求用盡可能少的成本消耗獲得更多的經(jīng)濟效益。在國外會計學中,產品實際成本的核算與成本控制實際上是分屬于財務會計和管理會計的,這一做法也為上述觀點的成立提供了旁證。在我國出現(xiàn)的把有關成本核算與管理的內容獨立出來,成立成本會計學的做法,主要是基于成本在企業(yè)經(jīng)營管理中的重要性和會計教學的系統(tǒng)性而作出的一種選擇。既然如此,成本會計就應該既具有財務會計的某些特點,又具有管理會計的某些特點。而在會計實務中,實際成本的核算是不可能脫離財務會計核算體系的。

  二、財務會計區(qū)別于管理會計的主要特點

  財務會計與管理會計具有不同的特點。那么,決定它們各自特點的因素是什么呢?筆者認為,只能是會計對象的性質與會計目的。下面便以此為依據(jù),對財務會計不同于管理會計的主要特點試析如下:

  第一,財務會計必須以國家或行業(yè)組織制定的會計法規(guī)、會計準則、會計制度及有關規(guī)定作為其工作的準繩與規(guī)范。這一不同于管理會計的特點,是由財務會計核算的特定對象和目的所決定的。既然財務會計是要對資金運動中的經(jīng)濟關系進行確認、計量與反映,那么,便只有按一定的社會規(guī)范進行,才能保證各利益相關主體的權益不受侵害,才能為各利益相關者所認可。

  第二,財務會計實行嚴格的憑證制度。因為財務會計處理的每筆業(yè)務都與人們的實際利益息息相關,只有實行嚴格的憑證制度,才有可能保證經(jīng)濟業(yè)務處理的真實性、可靠性,防止各種侵犯企業(yè)財產的行為發(fā)生,以保證企業(yè)財產的安全和完整。

  第三,財務會計實行定型的會計模式。由于財務會計工作直接涉及到相關者的經(jīng)濟利益,所以人們自然十分重視財務會計工作的質量,并要對其工作質量,即會計資料的可靠性、真實性、客觀性進行檢驗。為了保障財務會計工作的有章可循和便于對會計工作進行檢查與監(jiān)督,財務會計需要定型的會計模式。

  第四,會計方法相對固定,缺乏靈活性。會計方法的變化,必然會引起會計核算結果的變化。為了避免由于輕易變動會計方法而影響某些相關者的利益,或以變動會計方法為手段去謀求某些相關者的利益而侵害其他相關者的利益,各國的會計準則均規(guī)定,財務會計選用某種會計方法后,一般不得輕易變動。如確有改動的必要而變動會計方法時,一般需要在會計報表中作出說明。

  三、正確認識財務會計與管理會計本質區(qū)別的意義

  從本質上揭示財務會計與管理會計的區(qū)別,無論是對會計理論研究,還是對會計實踐,都有重要的意義。

  第一,有利于正確認識會計的目的。通過前面對財務會計與管理會計本質區(qū)別的分析,筆者認為會計的目的并不是單一的,而是雙重的。會計的雙重目的,簡要地說就是“利益”目的和“效益”目的。勿庸置疑,會計對象的二重性必然規(guī)定著會計目的二重性。十一屆三中全會以來我國所進行的一系列會計改革的探索與實踐也雄辯地說明了這一點。如果說在我國設立管理型會計與開展管理型會計活動,充分地體現(xiàn)了講求經(jīng)濟效益這一會計目的的話,那么,全面實施會計準則與新會計制度,以便使會計制度和會計核算方法適應變化了的經(jīng)濟條件和經(jīng)濟利益關系,則充分體現(xiàn)了維護一定經(jīng)濟利益關系這另一會計目的。

  第二,有利于科學地探索會計發(fā)展的規(guī)律。會計對象的二重性,決定了會計目的的二重性?;诓煌臅嬆康?,則會選擇不同的會計制度與會計方法。這樣,當我們去探索會計發(fā)展的規(guī)律時,則應沿著經(jīng)濟利益與經(jīng)濟效益這雙重的軌跡,去探討不同經(jīng)濟時期和不同經(jīng)濟條件下的會計對象的變化及其對會計目的、會計制度和會計方法的影響,從而科學地揭示出會計產生、發(fā)展的必然規(guī)律。許多人認為,會計的產生和發(fā)展都源于人們對經(jīng)濟效益的追求。事實上,這只是會計產生與發(fā)展的動因之一。另一動因就是出于人們對經(jīng)濟利益實施管理的客觀要求。這二者共同決定著會計的產生與發(fā)展。

  第三,有利于自覺地發(fā)揮會計的職能作用。我國十幾年來進行的經(jīng)濟體制改革,本質上是對人們的經(jīng)濟利益關系的調整。在這場變革中,財務會計肩負著維護改革的成果,維護改革中形成的新型經(jīng)濟利益關系的重要責任。但事實上,對于這一點,無論是在理論上,還是在實踐上,我們的認識都是不足的。目前,財務會計工作中存在著大量的未能很好地加以克服與解決的問題,如利用企業(yè)資財營私舞弊,潛虧嚴重,資本不能保全,編造假帳偷稅漏稅,違法亂紀侵害國有資產,資財管理混亂等等,這些顯然不是經(jīng)濟效益的問題,而是經(jīng)濟利益的問題。會計工作者應該正確認識會計的目的,承認會計目的兩重性,在積極運用會計手段去努力實現(xiàn)提高經(jīng)濟效益這一既定目標的同時,自覺肩負起維護人們合理的經(jīng)濟利益、維護正常的社會經(jīng)濟秩序和保護經(jīng)濟組織的財產安全與完整這一重要的職責。
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