經(jīng)過多年的努力，中國加入WTO的日子終于已經(jīng)為期不遠。加入WTO，將對眾多行業(yè)帶來不同程度、不同層面的影響，也將給我國的會計制度變遷帶來前所未有的挑戰(zhàn)和機遇。在這種情況下，對將可能帶來的影響和應(yīng)采取的對策進行客觀、理性的分析就顯得尤為重要。

　　一、我國會計制度變遷的國際背景

　　WTO是經(jīng)濟全球化的產(chǎn)物，同時也是進一步推進經(jīng)濟全球化的制度保證。從WTO的基本職能來看，它的一個重要特點就是權(quán)利與義務(wù)的平衡，加入WTO將對我國經(jīng)濟領(lǐng)域產(chǎn)生重大影響，同時還將對包括政治、文化在內(nèi)的多方面產(chǎn)生影響。我國會計體系面對加人WTO也將產(chǎn)生重大變化，而且這種變化是多方面的。首先會計服務(wù)市場將受其極大影響。例如WTO框架下的《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（GATS）是一項服務(wù)部門國際化的綜合性文件，該協(xié)定通過一系列規(guī)則來解決各國包括會計服務(wù)在內(nèi)的服務(wù)業(yè)對外國投資的管制，并消除市場準入的歧視性壁壘，增強有關(guān)資格承認管理規(guī)則的透明度，以保證外國或與外國合作的事務(wù)所及其職業(yè)人上享受與東道國同行同等的權(quán)利，此時成員國將被要求采取措施就頒發(fā)執(zhí)照的要求等問題達成一致意見，以推動會計服務(wù)業(yè)貿(mào)易。其次，我國會計界將更多受到國外會計研究成果的影響。西方國家現(xiàn)代會計的發(fā)展歷程本身和研究的眾多成果適合成熟市場經(jīng)濟的要求，我國在向市場經(jīng)濟過渡的進程中，無疑將受到成熟市場經(jīng)濟體制下的會計研究成果和實務(wù)的極大滲透，會計的國際化和國家化這對矛盾或者將更加突出，或者因此而得到解決。最后，我國的會計制度將受到國際規(guī)則的更多制約，從而影響我國會計制度的變遷。加入WTO意味著我國企業(yè)要遵循國際慣例開展經(jīng)濟活動，而會計作為國際通用商業(yè)語言，所起的信息中介作用十分重要，但是其作用的正常發(fā)揮又受會計制度的影響，加入WTO將會促使我國會計制度產(chǎn)生一些變化，因而影響會計業(yè)在我國經(jīng)濟發(fā)展中的作用。

　　二、改革開放以來我國會計制度變遷的主要特點

　　從80年代開始的我國經(jīng)濟體制改革，采取的是一種漸進和穩(wěn)健的方式。與此相對應(yīng)，我國的會計制度變遷也基本上是一種漸進性的，即先在舊制度的邊緣衍生出一些新的制度安排，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，然后達到整個會計改革的目標（王棣華，1999）。這種漸進式的會計制度變遷決定了我國會計改革具有下述主要特點：

　　1、強制性中的誘致性。制度變遷有兩種基本類型：誘致性制度變遷和強制性制度變遷。強制性會計制度變遷能利用政府的強制力的優(yōu)勢降低制度變遷的成本（綦好東，2000），但由于政府的有限理性、集團間利益沖突和知識準備不足等因素可能影響制度變遷的效果，純粹的強制性會計制度變遷不足以引起會計制度的高效性，因此我國20年來的會計制度變遷是以強制性為主并帶有一定程度的誘致性。這種強制與誘致基本表現(xiàn)為，在會計改革中把政府自上而下的領(lǐng)導、組織和協(xié)調(diào)與基層自下而上的探索和試驗相結(jié)合，在政府主導的前提下，充分發(fā)揮會計人員在制度創(chuàng)新中的積極性和創(chuàng)造性，最終達到會計制度改革的目標。其中自發(fā)的誘致性減少了自上而下的整體改革由于信息不足而導致的風險過大的危險。這種強制性中的誘致性在我國的會計準則制定和征求意見過程中得到了了充分的體現(xiàn)。如果沒有政府的強制性推動和自上而下的協(xié)調(diào)和組織，我們的會計制度就不會發(fā)展到現(xiàn)在的狀況，因此強制性非常重要。改革的實踐表明，既不能過分崇拜自發(fā)秩序，也不能完全否定自發(fā)秩序。

　　2、被動的制度適應(yīng)。我國會計制度的漸進式變遷是由會計制度的特點及中國國情所決定的。會計對經(jīng)濟的發(fā)展雖然起著十分重要的作用，但從深層次上看，會計的發(fā)展始終依賴于經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計制度高度依存于其他制度安排，因此中國的會計制度變遷從一定意義上講又是一種制度適應(yīng)變遷，它是對整個經(jīng)濟制度變遷的適應(yīng)。會計制度變遷的動力來自于內(nèi)部與外部兩個方面，技術(shù)變遷可視為會計制度變遷的內(nèi)生因素，新的知識被用于改變企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)時，會使會計實務(wù)更為豐富，誘導會計制度的改變；而經(jīng)濟體制變遷則是促成會計制度改變的外生因素，在經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟的過程中，為適應(yīng)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟時期的經(jīng)濟環(huán)境，就必須對原有的會計制度進行改革，使之適應(yīng)新的經(jīng)濟體制。會計主體通過自身會計處理的變化去適應(yīng)新的會計制度的變化，可稱之為會計制度適應(yīng)性。它是每個會計主體生存的前提。只有適應(yīng)了會計制度的變遷，企業(yè)才會有更大的發(fā)展，為了發(fā)展，會計主體只有改變自身的會計處理以適應(yīng)制度變遷的需要。但值得注意的是，很多公司也只是作形式上的改變，并沒有真正將制度運用于實際，這只是一種消極被動的制度適應(yīng)，因而對公司并沒有起到規(guī)范和調(diào)節(jié)的作用，相反卻提供了更多的利潤操縱的機會。

　　3、從局部到整體。我國會計漸進式制度變遷的主要特點是：逐步推進、分步到位、先易后難、先解決急需后解決一般，然后再進行整體協(xié)調(diào)。相對來說，這種從局部到整體的漸進式變遷比整體均衡推進的社會阻力要小，摩擦成本得到降低。

　　4、具有很強的“路徑依賴”。所謂的“路徑依賴”，即制度的慣性依賴。會計制度由于其在經(jīng)濟中所占的特殊地位，舊制度在改革過程中的頑強維持和向新制度的逆向滲透，使得這種路徑依賴性非常強。尤其在新舊制度交替的時候，從傳統(tǒng)制度中脫胎出來的會計主體，對舊的制度有一種天然的依賴，所以當制度變遷后，為了適應(yīng)制度而改變會計處理，其內(nèi)在動力是不足的。有些企業(yè)在進行會計處理時，就會習慣性地使用舊的方法，因而對于一些推薦采用的新方法不予重視，情愿沿襲傳統(tǒng)做法，嚴重影響了制度運用的深化。

　　5、會計制度變遷和其他經(jīng)濟制度變遷相協(xié)調(diào)。80年代以來的中國社會經(jīng)歷了一次劇烈的、整體的和根本的變化，即從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的過渡。這種過渡首先表現(xiàn)為一種經(jīng)濟體制或資源配置方式的轉(zhuǎn)變過程，資源配置轉(zhuǎn)變繼而又促使產(chǎn)權(quán)制度改革，產(chǎn)權(quán)制度再通過國家的法律加以確定和實施，因此過渡是包括社會經(jīng)濟、政治、文化等各方面的深刻變化的整體性過程。而會計制度作為資源配置、產(chǎn)權(quán)制度中的一種信息產(chǎn)生和傳導機制，作為宏觀和微觀管理的一種手段和過程，無疑應(yīng)和整個社會過渡中其他經(jīng)濟制度變遷相協(xié)調(diào)，這一適應(yīng)性變遷的協(xié)調(diào)也是符合會計發(fā)展軌跡的，例如證券市場的發(fā)展創(chuàng)新了我國資源配置的方式，而證券市場促使會計準則在我國整個會計制度中顯示了從來未有的重要性和迫切性。

　　6、存在強有力的領(lǐng)導。我國會計制度體系主要由政府為主體制定。

　　三、WTO沖擊下我國會計制度變遷

　　對我國這樣一個由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的國家來說，加入WTO的意義絕不僅僅是開放會計市場、引進競爭，而是在經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌關(guān)鍵階段的一次“制度移植”，一次強制性制度變遷，目的是為規(guī)范的市場經(jīng)濟提供規(guī)范的會計服務(wù)體系。具體表現(xiàn)為：

　　1、路徑依賴將得到擺脫。會計制度由于其在經(jīng)濟中所占的特殊地位，這種路徑依賴性非常強，所以在我國會計制度改革中，雖取得了一些成績，但客觀地講，其改革還停留在一種外延性改革的階段，一些深層次矛盾雖已暴露但遠未得到根本性解決。要擺脫路徑依賴，要扭轉(zhuǎn)既有方向，往往要借助于外部效應(yīng)，引入外生變量。而加入WTO正是對中國會計制度進行整合的外部力量，是中國會計改革擺脫路徑依賴的大好機會。

　　2、對會計服務(wù)形成“剛性約束”。加入WTO會形成對我國會計制度的“剛性約束”。新制度經(jīng)濟學認為，一項制度安排的實施機制是否健全是其是否有效的重要因素，在我國會計改革中，也制定了不少與之相適應(yīng)的制度，但制度的實施遠未到位。一旦入世之后，必須遵守GATS中有關(guān)服務(wù)業(yè)的規(guī)定，否則便會遭遇到WTO的機制懲罰，這有利于從根本上解決會計服務(wù)的“法治”問題。GATS條款有兩條原則，即透明度和自由化，這兩條原則體現(xiàn)了現(xiàn)代市場經(jīng)濟的基本特征。從近些年的情況看，我國會計制度本身的透明度得到極大的加強，但一部分企業(yè)的透明度反而降低。加入GATS以后，一方面政府必須公布影響會計服務(wù)措施的有關(guān)法律、行政命令及其他規(guī)定、規(guī)則和做法，同時與會計有關(guān)的制度將逐漸和國際相統(tǒng)一；另一方面，國外會計人才、會計服務(wù)業(yè)將更多進入我國，對我國會計市場形成競爭，迫使我們提高會計市場、會計制度和會計信息的透明度，并強化對會計制度的制約監(jiān)管。

　　3、有利于我國會計制度與全球融合。WTO有“經(jīng)濟聯(lián)合國”之稱，各成員國都要受其規(guī)則約束，而且WTO又是制度的制定者，而國家則處于新制度經(jīng)濟學中所說的組織者的地位。按照新制度經(jīng)濟學的理論，制度能夠降低交易成本、為合作創(chuàng)造條件、提供激勵機制、抑制人的機會主義行為，一個擁有制度的經(jīng)濟社會比沒有制度會更有效率。在國際經(jīng)濟業(yè)務(wù)往來中，如果一個以組織身份出現(xiàn)的國家不融入當前的國際相關(guān)制度，無疑是難以享受到制度所帶來的各種好處的。因此，加入WTO必將促使我國融入全球的會計體系中，參與全球的會計規(guī)則制定。

　　4、完善會計體系。我國加入WTO后，要進一步健全和完善現(xiàn)存的會計體系：（1）完善成本管理會計以及戰(zhàn)略管理會計，提高加入WTO后我國企業(yè)參與國際市場的競爭力。（2）完善人力資本、無形資產(chǎn)的會計核算。加入WTO后，我國將融入全球性的知識經(jīng)濟浪潮，人力資源、無形資產(chǎn)將成為企業(yè)最寶貴的資源之一，健全人力資本、無形資產(chǎn)的會計核算迫在眉睫。（3）完善可持續(xù)發(fā)展會計。加入WTO后，我國將會更加注重經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，因此發(fā)展與此相關(guān)的社會責任會計和綠色會計勢在必行。一方面，我國要加緊自身會計準則的制定和實施；另一方面，一些受WTO影響較大的行業(yè)，可以先行借鑒國際會計處理慣例進行操作，然后再逐步完善自身準則。