一、銷售額確定的差異

　　稅法與會計制度在應(yīng)稅消費品銷售額的認定上存在很大的差異。會計上的銷售額僅僅指商品的售價，沒有包括價外費用。稅法上銷售額是指納稅人銷售應(yīng)稅消費品應(yīng)向購買方收取的全部價款和價外費用，其中價外費用包括價外收取的基金、集資費、返還利潤、補貼、違約金和手續(xù)費、包裝費、儲備費、優(yōu)質(zhì)費等等。此外，對包裝物價值和包裝物押金是否計入銷售額稅法做了詳細的規(guī)定，即無論包裝物是否單獨計價，也不論會計如何核算，均應(yīng)該計入銷售額中征收消費稅，至于不作價隨同包裝物出售而只收取押金時，押金是否計入銷售額，具體可以區(qū)分以下情況：（1）押金不計入銷售額中征稅，但逾期一年未收回包裝物的押金應(yīng)并入銷售額計征消費稅。（2）對既作價隨同應(yīng)稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)不予歸還的，均應(yīng)并入銷售額中計稅：（3）對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售灑類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)計入銷售額計征消費稅。

　　二、產(chǎn)品銷售收入確認時點的差異

　　根據(jù)會計制度，產(chǎn)品的銷售收入通常在以下四個條件都滿足時才能確認收入的實現(xiàn)：1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買方。2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制。3.與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。4.相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計算：而稅法納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認，即稅法意義上的銷售收入確認同會計是不完全相同的，具體是：

　?。ㄒ唬┘{稅人銷售應(yīng)稅消費品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間是：

　　1.納稅人采取賒銷和分期付款結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為銷售合同規(guī)定的收款日期的當天。

　　2.納稅人采取預(yù)收貨款結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間為發(fā)出應(yīng)稅消費品的當天。

　　3.納稅人采取托收承付和委托銀行收款方式銷售的應(yīng)稅消費品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為發(fā)出應(yīng)稅消費品并辦妥托收手續(xù)的當天。

　　4.納稅人采取其他結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當天。

　?。ǘ┘{稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間為移送使用的當天。

　?。ㄈ┘{稅人委托加工的應(yīng)稅消費品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為納稅人提貨的當天。

　?。ㄋ模┘{稅人出口的應(yīng)稅消費品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間為報關(guān)出口的當天。

　　會計制度與稅法在商品銷售收入確認時間上的差異進一步說明了制度與稅法遵循不同的原則，服務(wù)于不同目的。

　　三、自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品的計稅差異

　　會計制度上只是明確提出對外銷售的應(yīng)稅消費品才需要計征消費稅，沒有提及自產(chǎn)自銷應(yīng)稅消費品的計稅問題，更沒有對如何計算應(yīng)納消費稅。但稅法對此作了很多的規(guī)范，具體區(qū)分兩種情況：

　　首先，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，不納稅，這體現(xiàn)了稅不重征的原則。

　　其次，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，除用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品外，凡用于其他方面的，于移送時納稅。其中用于其他方面是指納稅人用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品和在建工程，管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)，提供勞務(wù)，以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面的應(yīng)稅消費品。在計算自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品應(yīng)計征的消費稅額時，須運用“組成計稅價格計算法”，所謂組成計稅價格計算法是指納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品按納稅人當月銷售的同類消費品的銷售價格計算，如果當月同類各期銷售價格高低不同，應(yīng)按銷售數(shù)量加權(quán)平均計算。沒有同類消費品價格的，按照組成計稅價格計算納稅，其計算公式如下：

　　組成計稅價格＝（成本＋利潤）/（1－消費稅稅率）

　　其中成本是指應(yīng)稅消費稅的產(chǎn)品生產(chǎn)成本，利潤是指應(yīng)稅消費品的全國平均成本利潤率計算的利潤。

　　例1某化妝品公司將一批自產(chǎn)的護膚品用做職工福利，這批護膚品的成本6000元。（注：化妝品全國平均利潤率是5％，消費稅率為8％）

　　組成計稅價格＝（成本＋利潤）/（1－消費稅稅率）＝[6000＋（6000×5％）]/（1－8％）≈6847.83（元）

　　應(yīng)交消費稅＝組成計稅價格×消費稅率＝6847.83×8％＝547.82

　　四、委托加工應(yīng)稅消費品納稅差異

　　委托加工應(yīng)稅消費品是指由委托方提供原料和主要材料，委托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費品。稅法規(guī)定，由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費稅，至于委托方應(yīng)交消費稅額，應(yīng)該區(qū)分兩種情況處理：（1）收回的應(yīng)稅消費品直接出售的，如果受托方按稅法規(guī)定已經(jīng)代扣代繳了消費稅的，不在繳交消費稅；如果受托方?jīng)]有按照稅法的要求代扣代繳消費稅，委托方必須補繳稅款，受托方不再重復(fù)補稅但要受到處罰。（2）收回的委托加工應(yīng)稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，其已納稅款準予按照規(guī)定從連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品應(yīng)納消費稅稅額中扣除。按照國家稅務(wù)總局的規(guī)定，從1995年6月1日起，下列連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品準予從應(yīng)納消費稅稅額中按當期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計算扣除委托加工收回的應(yīng)稅消費品已納消費稅稅款：

　　1.以委托加工收回的已稅煙絲為原料生產(chǎn)的卷煙。

　　2.以委托加工收回的已稅化妝品為原料生產(chǎn)的化妝品。

　　3.以委托加工收回的已稅護膚護發(fā)品為原料生產(chǎn)的護膚護發(fā)品。

　　4.以委托加工收回的已稅珠寶玉石為原料生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石。

　　5.以委托加工收回的已稅鞭炮、煙花為原料生產(chǎn)的鞭炮、煙花。

　　6.以委托加工收回的已稅汽車輪胎為原料生產(chǎn)的汽車輪胎。

　　7.以委托加工收回的已稅摩托車為原料生產(chǎn)的摩托車。

　　至于受托方應(yīng)代扣代繳的消費稅額的計算可以分為兩種情況：（1）受托方有同類消費品的，按同類消費品價格計算納稅：（2）受托方?jīng)]有同類消費品的，按組成計稅價格計算，組成計稅價格的計算公式如下：

　　組成計稅價格＝（材料成本＋加工費）/（1－消費稅率）

　　其中材料成本是指委托方所提供加工材料的實際成本，加工費用是指受托方加工應(yīng)稅消費品向委托方所收取的全部費用，包括代墊輔助材料的實際成本。舉例說明如下：

　　例2 A公司提供一批化妝品材料給B公司加工成成套化妝品，原材料價值為200000元，另外支付B公司加工費20000，計算B公司應(yīng)代扣代繳的消費稅額。（化妝品消費稅率為8％）

　　組成計稅價格＝（材料成本＋加工費）/（1－消費稅率）=（200000＋20000）/（1－8％）＝239130.43應(yīng)交消費稅＝組成計稅價格×消費稅稅率＝239130.43×8％＝19130.43

　　會計制度對委托加工應(yīng)稅消費品有關(guān)消費稅的處理未作明確規(guī)定，實務(wù)中是依照消費稅法規(guī)確認的金額進行有關(guān)會計處理的。

　　五、其他視同銷售行為的處理差異

　　除了本文第三點所講到的情況外，還有納稅人以應(yīng)稅消費品換取生產(chǎn)資料和消費資料、投資入股和抵償債務(wù)的業(yè)務(wù)，會計制度將這類交易作為非貨幣性交易、只對涉及增值稅的處理作了一些規(guī)定，沒有談及消費稅的業(yè)務(wù)處理。而稅法對此作了明確的規(guī)定。

　　根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料、投資入股以及抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費品，應(yīng)當以納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。茲舉例如下：

　　例3某汽車制造廠以自產(chǎn)小汽車17輛換取某鋼廠生產(chǎn)的鋼材200噸，每噸鋼材3000元。該廠生產(chǎn)的同一型號小汽車銷售價格分別為11萬元輛、8萬元輛和5萬元輛，小汽車適用的消費稅率為5％，計算用于換取鋼材的小汽車應(yīng)納消費稅額。（以上價格不含增值稅）

　　該汽車制造廠用于換取鋼材的小汽車應(yīng)納消費稅為：

　　應(yīng)納稅額＝銷售額×稅率＝17×11×5％＝9.35（萬元）

　　六、進出口消費稅業(yè)務(wù)處理的差異

　　進口的應(yīng)稅消費品，應(yīng)于進口時繳納消費稅，在會計上并未對如何核算消費稅應(yīng)納稅額，稅法對進口應(yīng)稅消費品應(yīng)納稅額的計算區(qū)別從價和從量作了詳細規(guī)定：

　　（一）實行從價定率辦法的應(yīng)稅消費品的應(yīng)納稅額的計算：

　　組成計稅價格＝（關(guān)稅完稅價格＋關(guān)稅）/（1－消費稅稅率）

　　應(yīng)納稅額=組成計稅價格×消費稅率

　　公式中的“關(guān)稅完稅價格”是指海關(guān)核定的關(guān)稅計稅價格。

　?。ǘ嵭袕牧慷~辦法的應(yīng)稅消費品的納稅稅額的計算

　　應(yīng)納稅額=應(yīng)稅消費品數(shù)量×消費品單位稅額

　　對于納稅人出口應(yīng)稅消費品涉及免稅和退稅的問題，會計制度對此也沒有規(guī)定，在會計核算上只是根據(jù)稅法的規(guī)定計算出來的應(yīng)退稅額進行帳務(wù)處理。在稅法上，出口應(yīng)稅消費稅退（免）消費稅在政策上分為以下三種情況：

　　（一）出口免稅并退稅

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　　（三）出口不免稅也不退稅

　　在具體計算上，外貿(mào)企業(yè)從生產(chǎn)企業(yè)購進貨物直接出口或受其他外貿(mào)企業(yè)委托代理出口應(yīng)稅消費品的應(yīng)退消費稅稅款，分兩種情況處理：

　　1.屬于從價定率計征消費品的應(yīng)稅消費品，應(yīng)依照外貿(mào)企業(yè)從工廠購進貨物時征收消費稅的價格計算應(yīng)退消費稅額，其公式為：

　　應(yīng)退消費稅稅款=出口貨物的工廠銷售額×稅率

　　上述公式中“出口貨物的工廠銷售額”應(yīng)不包含增值稅。對含增值稅的價格得換算為不含增值稅的銷售額。

　　2.屬于從量定額計征消費稅的應(yīng)稅消費品，應(yīng)依貨物購進和報關(guān)出口的數(shù)量計算應(yīng)退消費稅款、其公式為：

　　應(yīng)退消費稅稅款＝出口數(shù)量×單位稅額

　　七、小結(jié)

　　會計制度在消費稅的處理上未作過多的規(guī)定，本文主要是圍繞稅法詳細規(guī)范了而會計制度未作規(guī)定或未明確規(guī)范的問題進行闡述。有關(guān)會計賬務(wù)處理上通常是根據(jù)稅法所計算出來的應(yīng)交消費稅額記錄“應(yīng)交稅金－應(yīng)交消費稅”賬戶，同時計入有關(guān)費用。