《行政強(qiáng)制法》施行后，稅款滯納金如何征收

    《行政強(qiáng)制法》已于2012年1月1日起施行。根據(jù)《行政強(qiáng)制法》規(guī)定，加收滯納金、劃撥（存款）屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行方式，行政機(jī)關(guān)加處滯納金應(yīng)當(dāng)將加處滯納金的標(biāo)準(zhǔn)告知當(dāng)事人，強(qiáng)制執(zhí)行（劃撥）前，應(yīng)當(dāng)事先催告當(dāng)事人履行義務(wù)，經(jīng)催告當(dāng)事人仍不履行的，才可以強(qiáng)制執(zhí)行（劃撥）。不少基層稅務(wù)機(jī)關(guān)提出疑問(wèn)，《行政強(qiáng)制法》施行后，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)與納稅人簽訂的《委托銀行劃收稅（費(fèi)）協(xié)議書(shū)》（以下簡(jiǎn)稱協(xié)議書(shū)），根據(jù)納稅人的納稅申報(bào)，直接從納稅人開(kāi)戶銀行劃收滯納金是否符合《行政強(qiáng)制法》要求？

    對(duì)此，筆者走訪基層進(jìn)行調(diào)研，發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人簽訂的協(xié)議書(shū)屬格式文本，協(xié)議書(shū)約定稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人的納稅申報(bào)，通過(guò)稅銀庫(kù)橫向聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)直接從納稅人開(kāi)戶銀行劃收稅款，但對(duì)滯納金只字未提，既沒(méi)有明確滯納金為劃收對(duì)象，也沒(méi)有滯納金劃收標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容。這樣的協(xié)議書(shū)不僅本身存在瑕疵，更是稅收?qǐng)?zhí)法的隱患，尤其在《行政強(qiáng)制法》實(shí)施后，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接面對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

    首先，根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第十二條、第四十五條規(guī)定，加收滯納金屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行方式（間接強(qiáng)制），行政機(jī)關(guān)加處滯納金應(yīng)當(dāng)將加處滯納金的標(biāo)準(zhǔn)告知當(dāng)事人。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)欠缺滯納金加收標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)議書(shū)，直接從納稅人開(kāi)戶銀行劃收滯納金，沒(méi)有履行事先告知滯納金加收標(biāo)準(zhǔn)的義務(wù)，有違反《行政強(qiáng)制法》之嫌。

    其次，協(xié)議書(shū)沒(méi)有約定委托劃收滯納金，表明稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)稅銀庫(kù)橫向聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)直接從其開(kāi)戶銀行劃收滯納金沒(méi)有得到納稅人的授權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)劃收滯納金的行為是稅務(wù)機(jī)關(guān)的單邊行為，在納稅人不認(rèn)可的情況下，其性質(zhì)屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行的“劃撥”行為。根據(jù)《行政強(qiáng)制法》規(guī)定，強(qiáng)制執(zhí)行（劃撥）前應(yīng)當(dāng)事先催告當(dāng)事人履行義務(wù)，經(jīng)催告當(dāng)事人仍不履行的，才可以強(qiáng)制執(zhí)行（劃撥）。因此，不經(jīng)納稅人授權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)“直接劃收滯納金”違反了《行政強(qiáng)制法》的程序規(guī)定。

    筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接從納稅人開(kāi)戶銀行劃收滯納金的行為是否合法，關(guān)鍵看協(xié)議書(shū)約定的內(nèi)容，即只要協(xié)議書(shū)中明確了滯納金加收標(biāo)準(zhǔn)、約定了滯納金為委托劃收對(duì)象，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)直接劃收滯納金的行為是不違反《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的。理由如下：

    一、協(xié)議書(shū)是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人雙方自愿簽訂的，協(xié)議書(shū)寫(xiě)明滯納金加收標(biāo)準(zhǔn)，等同稅務(wù)機(jī)關(guān)將加處滯納金的標(biāo)準(zhǔn)告知當(dāng)事人。當(dāng)前，在信息社會(huì)的背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)從提高行政效率、方便納稅人的角度出發(fā)，與納稅人簽訂《委托銀行劃收稅款協(xié)議書(shū)》，對(duì)納稅人連續(xù)發(fā)生的繳納稅款事項(xiàng)概括告知滯納金加收標(biāo)準(zhǔn)，并從納稅人開(kāi)戶銀行劃收滯納金，符合行政效率要求和行政信息化發(fā)展趨勢(shì)，并不違反《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定。

    二、在協(xié)議書(shū)約定稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)稅銀庫(kù)橫向聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)直接從納稅人開(kāi)戶銀行劃收滯納金的情況下，納稅人開(kāi)戶銀行實(shí)際上成為納稅人繳納滯納金、稅務(wù)機(jī)關(guān)收取滯納金的中間環(huán)節(jié)，納稅人到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)、并在開(kāi)戶銀行存入或保持開(kāi)戶銀行有足夠繳納滯納金的資金的行為實(shí)質(zhì)就是納稅人的自愿繳納行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)協(xié)議書(shū)通過(guò)稅銀庫(kù)橫向聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)直接從納稅人開(kāi)戶銀行劃收滯納金的行為，實(shí)質(zhì)就是（納稅人自愿繳納滯納金后）收取滯納金的行為，因此這里的“劃收”不應(yīng)是《行政強(qiáng)制法》中強(qiáng)制執(zhí)行的“劃撥”行為，無(wú)須走強(qiáng)制執(zhí)行程序。行政強(qiáng)制執(zhí)行的“劃撥”是納稅人不自愿繳納的結(jié)果，是行政機(jī)關(guān)的單邊行為；而“劃收”是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人雙方約定的結(jié)果，是納稅人自愿的，不具有強(qiáng)制性。

    當(dāng)然，雖然協(xié)議書(shū)約定滯納金為委托劃收對(duì)象，但如果納稅人不辦理納稅申報(bào)或辦理納稅申報(bào)后不在其開(kāi)戶銀行存入或保持有足夠資金的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)則不能直接從納稅人開(kāi)戶銀行劃收滯納金，而應(yīng)按《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定啟動(dòng)強(qiáng)制執(zhí)行程序，即經(jīng)催告當(dāng)事人仍不履行的，才可以強(qiáng)制執(zhí)行（劃撥）。

    需要說(shuō)明的是，作為行政強(qiáng)制執(zhí)行方式之一的加處滯納金屬于間接強(qiáng)制執(zhí)行，通常情況下，法律授權(quán)行政機(jī)關(guān)選擇適用，即行政機(jī)關(guān)可以加處滯納金也可以不加處滯納金而直接強(qiáng)制執(zhí)行，是否加處滯納金具有不確定性。因此，《行政強(qiáng)制法》規(guī)定了加處滯納金的告知程序，要求行政機(jī)關(guān)加處滯納金應(yīng)當(dāng)將加處滯納金的標(biāo)準(zhǔn)告知當(dāng)事人，以保障當(dāng)事人知情權(quán)，使當(dāng)事人明白逾期不履行金錢給付義務(wù)的法律后果，促進(jìn)當(dāng)事人自覺(jué)地履行義務(wù)。

    然而，與上述情況不同的是，《稅收征管法》第三十二條規(guī)定稅款滯納金從稅款滯納之日起按日萬(wàn)分之五的標(biāo)準(zhǔn)加收，（稅款）滯納金加收時(shí)間、加收標(biāo)準(zhǔn)一概由法律直接規(guī)定，是確定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)選擇適用的余地。也就是說(shuō)，稅款滯納金從稅款滯納之日起加收、稅款滯納金加收標(biāo)準(zhǔn)等實(shí)際上從《稅收征管法》公布之日即告知了所有涉稅人員（納稅人、扣繳義務(wù)人等）。因此，筆者認(rèn)為，稅收?qǐng)?zhí)法中稅務(wù)機(jī)關(guān)加收稅款滯納金不再履行告知程序，并不違反《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定。然而，正如《行政強(qiáng)制法》設(shè)定加收滯納金作為間接強(qiáng)制執(zhí)行手段的目的一樣，筆者主張?jiān)趨f(xié)議書(shū)中再次告知稅款滯納金的加收標(biāo)準(zhǔn)，旨在督促納稅人更加主動(dòng)自覺(jué)地及時(shí)履行納稅義務(wù)，這既是優(yōu)化稅收服務(wù)的應(yīng)有之義，也是《行政強(qiáng)制法》教育與強(qiáng)制相結(jié)合原則所倡導(dǎo)的。