企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目八大支出界限的解析

　　一、工薪支出與非工薪支出

　　《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）第十七條、十八條及第十九條規(guī)定，工資薪金支出是納稅人每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出。地區(qū)補(bǔ)貼、物價(jià)補(bǔ)貼和誤餐補(bǔ)貼均應(yīng)作為工資薪金支出。納稅人發(fā)生的下列支出，不作為工資薪金支出，一是雇員向納稅人投資而分配的股息性所得；二是根據(jù)國(guó)家或省級(jí)政府的規(guī)定為雇員支付的社會(huì)保障性繳款；三是從已提取職工福利基金中支付的各項(xiàng)福利支出（包括職工生活困難補(bǔ)助、探親路費(fèi)等）；四是各項(xiàng)勞動(dòng)保護(hù)支出；五是雇員調(diào)動(dòng)工作的旅費(fèi)和安家費(fèi)；六是雇員離退休、退職待遇的各項(xiàng)支出；七是獨(dú)生子女補(bǔ)貼；八是納稅人負(fù)擔(dān)的住房公積金；九是國(guó)家稅務(wù)總局認(rèn)定的其他不屬于工資薪金支出的項(xiàng)目。

　　上述在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工包括固定職工、合同工、臨時(shí)工，但不包括下列人員：一是從職工福利基金中列支的醫(yī)務(wù)室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員；二是已領(lǐng)取養(yǎng)老保險(xiǎn)金、失業(yè)救濟(jì)金的離退休職工、下崗職工、待崗職工；三是已出售的住房或租金收入計(jì)入住房周轉(zhuǎn)金的出租房的管理服務(wù)人員。

　　二、經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)與融資租賃費(fèi)

　　租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。根據(jù)租賃性質(zhì)的不同，租金可分為經(jīng)營(yíng)性租賃和融資性租賃。經(jīng)營(yíng)性租賃是指所有權(quán)不轉(zhuǎn)移的租賃。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十八條的規(guī)定，納稅人以經(jīng)營(yíng)租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其符合獨(dú)立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時(shí)間。均勻扣除。

　　融資性租賃是指在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移與一項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的一種租賃。納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費(fèi)用。符合下列條件之一的租賃為融資租賃：①在租賃期滿，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方；②租賃期為資產(chǎn)使用年限的大部分（75％或以上）；③租賃期內(nèi)租賃最低付款額大于或基本等于租賃開(kāi)始日資產(chǎn)的公允價(jià)值。

　　三、固定資產(chǎn)修理支出與固定資產(chǎn)改良支出

　　《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十一條規(guī)定，納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。但固定資產(chǎn)改良支出則不得在稅前直接扣除。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：①發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20％以上；②經(jīng)過(guò)修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長(zhǎng)2年以上；③經(jīng)過(guò)修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價(jià)值，如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費(fèi)用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。

　　四、廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

　　企業(yè)稅前扣除廣告費(fèi)必須同時(shí)具備三個(gè)條件：①?gòu)V告是通過(guò)經(jīng)工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的；②已實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；③通過(guò)一定的媒體傳播。稅前扣除廣告費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)分三種情況：一是不得扣除的廣告費(fèi)。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于糧食類白酒廣告宣傳費(fèi)不予在稅前扣除的通知》（財(cái)稅[1998]45號(hào)）規(guī)定，從1998年1月1日起，對(duì)糧食類白酒（含薯類白酒）的廣告宣傳費(fèi)一律不得在稅前扣除；二是限額扣除的廣告費(fèi)。即企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入2％的（食品、日化、家電、通訊、軟件開(kāi)發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、體育文化和家俱商城等行業(yè)的企業(yè)不超過(guò) 8％，制藥企業(yè)不超過(guò)25％），可據(jù)實(shí)扣除；超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。三是全額扣除。對(duì)從事軟件開(kāi)發(fā)、集成電路制造及其他業(yè)務(wù)的高新技術(shù)企業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)站，從事高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)投資的風(fēng)險(xiǎn)投資企業(yè)，自登記成立之日起5個(gè)納稅年度內(nèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，廣告支出可據(jù)實(shí)扣除。超過(guò)5年以上的，按上述 8％的比例規(guī)定扣除。

　　業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是指企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)宣傳活動(dòng)所支付的費(fèi)用，主要是指未通過(guò)媒體的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品等。納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（包括未通過(guò)媒體的廣告性支出），在不超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入5‰的范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除。超過(guò) 5‰的部分當(dāng)年不得扣除，以后年度也不得扣除。

　　五、捐贈(zèng)支出、贊助支出與資助支出

　　捐贈(zèng)支出、贊助支出與資助支出都是企業(yè)無(wú)償支付給對(duì)方的支出。但三者在所得稅處理上則完全不同。對(duì)捐贈(zèng)支出，稅法規(guī)定只有公益救濟(jì)性捐贈(zèng)（即納稅人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)）才能稅前扣除。當(dāng)然，公益救濟(jì)性捐贈(zèng)又有全額與限額扣除之分，除企業(yè)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等社會(huì)力量通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)向紅十字事業(yè)、福利性非營(yíng)利性老年服務(wù)機(jī)構(gòu)、農(nóng)村義務(wù)教育以及公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所的捐贈(zèng)可在所得稅前全額扣除外，其余公益救濟(jì)性捐贈(zèng)只能限額扣除。對(duì)于超標(biāo)準(zhǔn)的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)以及非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)均不得稅前扣除。

　　對(duì)贊助支出，可分為廣告性贊助支出與非廣告性贊助支出，對(duì)于非廣告性贊助支出稅法明確規(guī)定不得稅前扣除，廣告性贊助支出雖然可在稅前扣除，但必須按廣告費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除。

　　資助支出實(shí)際上就是資助科技開(kāi)發(fā)支出。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)（中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新、發(fā)展高科技、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定）有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[1999]273號(hào)）規(guī)定，對(duì)社會(huì)力量，包括企業(yè)單位（不合外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)）、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、個(gè)人和個(gè)體工商戶，資助非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校研究開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定，其資助支出可以全額在當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額中扣除。但稅前扣除資助支出應(yīng)注意下列問(wèn)題：一是當(dāng)年應(yīng)納稅所得額不足抵扣的。不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣；二是資助的對(duì)象只能是非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校；三是資助的方式只能是間接資助，即必須通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校進(jìn)行資助，納稅人直接向非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校的資助不得稅前扣除；四是申請(qǐng)抵扣應(yīng)納稅所得額時(shí)，須提供非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校開(kāi)具的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃、資金收款證明以及其他稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的相關(guān)資料。

　　六、行政性罰款與經(jīng)營(yíng)性罰款

　　行政性罰款是指納稅人因違反國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)而被有關(guān)行政部門處以的罰款。稅法規(guī)定，行政性罰款不得稅前扣除。如企業(yè)所得稅暫行條例第七條規(guī)定，違法經(jīng)營(yíng)的罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失以及各項(xiàng)稅收的滯納金、罰金和罰款均不得稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》第六條明確規(guī)定，因違反法律、行政法規(guī)而交付的罰款、罰金、滯納金不得稅前扣除。由此可見(jiàn)，行政性罰款的前提是納稅人違反了國(guó)家的有關(guān)法律法規(guī)，國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家都不允許企業(yè)稅前扣除因違法所支付的罰款費(fèi)用，如果允許企業(yè)扣除支付的行政罰款，就會(huì)降低處罰效果。經(jīng)營(yíng)性罰款是指納稅人因違反合同的約定而支付給合同另一方的違約金、罰款等。經(jīng)營(yíng)性罰款可在稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》第五十六條明確規(guī)定，納稅人按照經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金（包括銀行罰息）、罰款和訴訟費(fèi)可在稅前扣除。所謂“違約金、罰款和訴訟費(fèi)”均與經(jīng)濟(jì)合同直接相關(guān)，屬生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的責(zé)任賠償行為，并非違反國(guó)家法律法規(guī)的行政處罰行為。

　　七、銷售傭金與銷售回扣

　　銷售傭金是指企業(yè)為推銷商品或勞務(wù)而發(fā)生的居中介紹、獲取供求信息等費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第五十三條規(guī)定，納稅人發(fā)生的傭金符合下列條件的，可計(jì)入銷售費(fèi)用：①有合法真實(shí)的憑證；②支付的對(duì)象必須是獨(dú)立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個(gè)人（支付對(duì)象不含本企業(yè)雇員）；③支付給個(gè)人的傭金，除另有規(guī)定外，不得超過(guò)服務(wù)金額的5％。銷售回扣是指因銷售貨物而支付給購(gòu)貨方的回扣。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)銷售折扣在計(jì)征所得稅時(shí)如何處理問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1997]472號(hào)）明確規(guī)定：銷售貨物給購(gòu)貨方的回扣，其支出不得在稅前扣除。

　　八、保險(xiǎn)企業(yè)支付代理手續(xù)費(fèi)與支付傭金支出

　　保險(xiǎn)企業(yè)支付的代理手續(xù)費(fèi)是指保險(xiǎn)企業(yè)向受其委托，并在其授權(quán)范圍內(nèi)代為辦理保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)代理人支付的費(fèi)用。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)代理手續(xù)費(fèi)支出稅前扣除問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]205號(hào)）明確規(guī)定，從2003年1月1日起，保險(xiǎn)企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)支付的代理手續(xù)費(fèi)可在不超過(guò)當(dāng)年本企業(yè)全部實(shí)收保費(fèi)收入8％的范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。

　　保險(xiǎn)企業(yè)支付的傭金是指保險(xiǎn)公司向?qū)ｉT推銷壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的個(gè)人代理人支付的費(fèi)用。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融保險(xiǎn)企業(yè)所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2002]960號(hào)）規(guī)定，保險(xiǎn)企業(yè)的傭金支出，在不超過(guò)保險(xiǎn)合同有效期內(nèi)營(yíng)銷業(yè)務(wù)保費(fèi)收入總額的5％部分，從保單簽發(fā)之日起5年內(nèi)，憑合法憑證據(jù)實(shí)在稅前扣除；對(duì)退保收入的傭金支出部分，不得在稅前扣除。保險(xiǎn)企業(yè)應(yīng)如實(shí)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提供當(dāng)年的傭金計(jì)算分配表和其他相關(guān)資料。