收入準(zhǔn)則與稅法確認(rèn)收入的差異及其增值稅會(huì)計(jì)處理
收入準(zhǔn)則對(duì)銷售商品收人的確認(rèn)，是以商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移、是否繼續(xù)控制商品、經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流回、相關(guān)的成本費(fèi)用是否能夠可靠地計(jì)量等因素作為判斷依據(jù)，要求這些條件在全部滿足時(shí)予以確認(rèn)。
現(xiàn)行稅法規(guī)定，確認(rèn)增值稅銷售額實(shí)現(xiàn)的基本原則是：銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天，具體按銷售結(jié)算方式（直接收款、托收承付和委托銀行收款、賒銷和分期收款、預(yù)收貨款等）不同分別確認(rèn)。
增值稅銷售額的認(rèn)定依據(jù)是稅法規(guī)定，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入是依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于收入準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收人的時(shí)間上存在差異，以及受增值稅“鏈條”特征和稅務(wù)管理的內(nèi)在要求所制約，增值稅銷售額和會(huì)計(jì)收入認(rèn)定的時(shí)間性差異無(wú)法消除。
[例]A上市公司（一般納稅人）預(yù)收B公司電梯款150萬(wàn)元，款到帳即將電梯發(fā)出。
該電梯成本價(jià)為100萬(wàn)元，不含稅售價(jià)300萬(wàn)元。銷售合同規(guī)定，電梯由A公司負(fù)責(zé)安裝，B公司在電梯安裝完畢并檢測(cè)合格后支付余款。假設(shè)不考慮銷售運(yùn)費(fèi)等其他因素。
分析：A公司此筆電梯銷售業(yè)務(wù)是采用預(yù)收貨款的銷售結(jié)算方式，根據(jù)稅法規(guī)定，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天，即在電梯發(fā)出時(shí)應(yīng)確認(rèn)增值稅銷售額并申報(bào)納稅；根據(jù)收入準(zhǔn)則規(guī)定，由于在安裝過(guò)程中可能會(huì)發(fā)生一些不確定因素，電梯發(fā)出并不表示該電梯所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬己轉(zhuǎn)移給B公司，因此，只有在安裝完畢并檢驗(yàn)合格后才能確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入并體現(xiàn)納稅義務(wù)。電梯從發(fā)出到安裝完畢需要一段時(shí)間，稅法規(guī)定的納稅時(shí)間與會(huì)計(jì)上納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)在時(shí)間上不一致，其應(yīng)交增值稅的會(huì)計(jì)處理有三種方法可供選擇：
一、帳外調(diào)整法。即在納稅申報(bào)表上進(jìn)行調(diào)整，會(huì)計(jì)上不作應(yīng)納增值稅帳務(wù)處理，僅作預(yù)收電梯款和發(fā)出電梯的會(huì)計(jì)分錄。這樣處理保證了會(huì)計(jì)核算資料的完整性，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)立性和財(cái)稅分離的原則，維護(hù)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)地位。其缺陷是：
?。?）不符合增值稅稅務(wù)管理的內(nèi)在要求。從稅務(wù)管理的要求出發(fā)，增值稅的會(huì)計(jì)核算應(yīng)該詳細(xì)全面地反映增值稅的計(jì)稅過(guò)程，增值稅納稅申報(bào)與會(huì)計(jì)核算在內(nèi)容、數(shù)據(jù)上應(yīng)當(dāng)相吻合。在帳外進(jìn)行調(diào)整，造成企業(yè)應(yīng)交增值稅帳戶與納稅申報(bào)表和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的企業(yè)分戶稅收臺(tái)帳不相符，給增值稅的管理造成混亂，形成避稅空隙，增加了稅務(wù)稽查的難度。（2）增加了納稅申報(bào)表的填報(bào)難度。在某一納稅期限申報(bào)當(dāng)期應(yīng)納稅款時(shí)，必須分析本期會(huì)計(jì)收入申有多少已于前期申報(bào)納過(guò)稅，并予以扣除，還有哪些業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)上末確認(rèn)為收入，但依據(jù)稅法規(guī)定又必須在本期納稅，并予以申報(bào)。企業(yè)該類的業(yè)務(wù)量如果較多的話，這樣逐筆分析就不勝其繁。
二、影響會(huì)計(jì)法。這種方法是將應(yīng)納增值稅納入會(huì)計(jì)核算，但不設(shè)立專門帳戶集中進(jìn)行反映。在會(huì)計(jì)收人和增值稅銷售額的時(shí)間性差異末消除之前，增值稅的會(huì)計(jì)處理，必然要對(duì)其相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目所反映的信息產(chǎn)生影響。在預(yù)收電梯款時(shí)，作為增值稅的對(duì)應(yīng)關(guān)系，必將沖減預(yù)收帳款帳戶，作分錄：
借：銀行存款 150萬(wàn)
貸：預(yù)收帳款 B公司 99萬(wàn)
應(yīng)交稅金（應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額） 51萬(wàn)
同時(shí)作發(fā)出電梯的會(huì)計(jì)分錄。
這種處理方法消除了“帳外調(diào)整法”的弊端，但是，增值稅的會(huì)計(jì)處理對(duì)會(huì)計(jì)核算資料和會(huì)計(jì)所披露的信息產(chǎn)生影響，直接造成企業(yè)與企業(yè)之間的往來(lái)帳款不符：A公司帳上反映預(yù)收了B公司電梯款99萬(wàn)元，B公司帳上反映預(yù)付了A公司電梯款150萬(wàn)元。如果A公司與B公司往來(lái)款項(xiàng)目和內(nèi)容較多，時(shí)間一長(zhǎng)，勢(shì)必給雙方的對(duì)帳工作帶來(lái)一些麻煩，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和工作效率。
三、集中處理法。設(shè)立“增值稅遞延稅款”一級(jí)會(huì)計(jì)科目（企業(yè)“資產(chǎn)負(fù)債表”可在“遞延稅款借項(xiàng)”類下設(shè)置），將增值稅銷售額與會(huì)計(jì)收入的時(shí)間性差異所引起的各個(gè)會(huì)計(jì)期間的應(yīng)納增值稅差異集中在該科目進(jìn)行處理。借方核算按稅法規(guī)定在當(dāng)期確認(rèn)為增值稅銷售額，而收入準(zhǔn)則規(guī)定在以后期作會(huì)計(jì)收入所產(chǎn)生的增值稅差異；貸方核算依照收入準(zhǔn)則在本期作收入，根據(jù)稅法規(guī)定已在以前期確認(rèn)為計(jì)稅銷售額并已作增值稅會(huì)計(jì)處理的應(yīng)納增值稅差異額。A公司收到B公司的預(yù)付電梯款，發(fā)出電梯時(shí)，作預(yù)收款和發(fā)出電梯的會(huì)計(jì)分錄，同時(shí)：
借：增值稅遞延稅款 51萬(wàn)
貸：應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51萬(wàn)
在電梯安裝完畢并由B公司檢驗(yàn)合格后，收回余款201萬(wàn)元，確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入，作分錄：
借：銀行存款 201萬(wàn)
預(yù)收帳款 B公司 150萬(wàn)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300萬(wàn)
增值稅遞延稅款 51萬(wàn)
同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100萬(wàn)
貸：發(fā)出商品 100萬(wàn)
設(shè)立“增值稅遞延稅款”科目，將會(huì)計(jì)收人與增值稅銷售額的時(shí)間性差異所引起的應(yīng)納增值稅集中進(jìn)行處理，可以彌補(bǔ)“帳外調(diào)整法”和“影響會(huì)計(jì)法”的缺陷和不足，也不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)核算資料和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性帶來(lái)影響，是實(shí)際操作中的首選方法。值得注意的是，切不可把稅法規(guī)定的一些視同銷售行為（包括將自產(chǎn)或委托加T的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，分配給股東或投資者以及對(duì)外進(jìn)行投資等，所產(chǎn)生的應(yīng)交增值稅記人該科目，否則將導(dǎo)致該科目的余額無(wú)法轉(zhuǎn)銷。同時(shí)，在初使用該科目時(shí)，要注意與以前此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理相銜接。
現(xiàn)行稅法規(guī)定，確認(rèn)增值稅銷售額實(shí)現(xiàn)的基本原則是：銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天，具體按銷售結(jié)算方式（直接收款、托收承付和委托銀行收款、賒銷和分期收款、預(yù)收貨款等）不同分別確認(rèn)。
增值稅銷售額的認(rèn)定依據(jù)是稅法規(guī)定，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入是依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于收入準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收人的時(shí)間上存在差異，以及受增值稅“鏈條”特征和稅務(wù)管理的內(nèi)在要求所制約，增值稅銷售額和會(huì)計(jì)收入認(rèn)定的時(shí)間性差異無(wú)法消除。
[例]A上市公司（一般納稅人）預(yù)收B公司電梯款150萬(wàn)元，款到帳即將電梯發(fā)出。
該電梯成本價(jià)為100萬(wàn)元，不含稅售價(jià)300萬(wàn)元。銷售合同規(guī)定，電梯由A公司負(fù)責(zé)安裝，B公司在電梯安裝完畢并檢測(cè)合格后支付余款。假設(shè)不考慮銷售運(yùn)費(fèi)等其他因素。
分析：A公司此筆電梯銷售業(yè)務(wù)是采用預(yù)收貨款的銷售結(jié)算方式，根據(jù)稅法規(guī)定，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天，即在電梯發(fā)出時(shí)應(yīng)確認(rèn)增值稅銷售額并申報(bào)納稅；根據(jù)收入準(zhǔn)則規(guī)定，由于在安裝過(guò)程中可能會(huì)發(fā)生一些不確定因素，電梯發(fā)出并不表示該電梯所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬己轉(zhuǎn)移給B公司，因此，只有在安裝完畢并檢驗(yàn)合格后才能確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入并體現(xiàn)納稅義務(wù)。電梯從發(fā)出到安裝完畢需要一段時(shí)間，稅法規(guī)定的納稅時(shí)間與會(huì)計(jì)上納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)在時(shí)間上不一致，其應(yīng)交增值稅的會(huì)計(jì)處理有三種方法可供選擇：
一、帳外調(diào)整法。即在納稅申報(bào)表上進(jìn)行調(diào)整，會(huì)計(jì)上不作應(yīng)納增值稅帳務(wù)處理，僅作預(yù)收電梯款和發(fā)出電梯的會(huì)計(jì)分錄。這樣處理保證了會(huì)計(jì)核算資料的完整性，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)立性和財(cái)稅分離的原則，維護(hù)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)地位。其缺陷是：
?。?）不符合增值稅稅務(wù)管理的內(nèi)在要求。從稅務(wù)管理的要求出發(fā)，增值稅的會(huì)計(jì)核算應(yīng)該詳細(xì)全面地反映增值稅的計(jì)稅過(guò)程，增值稅納稅申報(bào)與會(huì)計(jì)核算在內(nèi)容、數(shù)據(jù)上應(yīng)當(dāng)相吻合。在帳外進(jìn)行調(diào)整，造成企業(yè)應(yīng)交增值稅帳戶與納稅申報(bào)表和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的企業(yè)分戶稅收臺(tái)帳不相符，給增值稅的管理造成混亂，形成避稅空隙，增加了稅務(wù)稽查的難度。（2）增加了納稅申報(bào)表的填報(bào)難度。在某一納稅期限申報(bào)當(dāng)期應(yīng)納稅款時(shí)，必須分析本期會(huì)計(jì)收入申有多少已于前期申報(bào)納過(guò)稅，并予以扣除，還有哪些業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)上末確認(rèn)為收入，但依據(jù)稅法規(guī)定又必須在本期納稅，并予以申報(bào)。企業(yè)該類的業(yè)務(wù)量如果較多的話，這樣逐筆分析就不勝其繁。
二、影響會(huì)計(jì)法。這種方法是將應(yīng)納增值稅納入會(huì)計(jì)核算，但不設(shè)立專門帳戶集中進(jìn)行反映。在會(huì)計(jì)收人和增值稅銷售額的時(shí)間性差異末消除之前，增值稅的會(huì)計(jì)處理，必然要對(duì)其相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目所反映的信息產(chǎn)生影響。在預(yù)收電梯款時(shí)，作為增值稅的對(duì)應(yīng)關(guān)系，必將沖減預(yù)收帳款帳戶，作分錄：
借：銀行存款 150萬(wàn)
貸：預(yù)收帳款 B公司 99萬(wàn)
應(yīng)交稅金（應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額） 51萬(wàn)
同時(shí)作發(fā)出電梯的會(huì)計(jì)分錄。
這種處理方法消除了“帳外調(diào)整法”的弊端，但是，增值稅的會(huì)計(jì)處理對(duì)會(huì)計(jì)核算資料和會(huì)計(jì)所披露的信息產(chǎn)生影響，直接造成企業(yè)與企業(yè)之間的往來(lái)帳款不符：A公司帳上反映預(yù)收了B公司電梯款99萬(wàn)元，B公司帳上反映預(yù)付了A公司電梯款150萬(wàn)元。如果A公司與B公司往來(lái)款項(xiàng)目和內(nèi)容較多，時(shí)間一長(zhǎng)，勢(shì)必給雙方的對(duì)帳工作帶來(lái)一些麻煩，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和工作效率。
三、集中處理法。設(shè)立“增值稅遞延稅款”一級(jí)會(huì)計(jì)科目（企業(yè)“資產(chǎn)負(fù)債表”可在“遞延稅款借項(xiàng)”類下設(shè)置），將增值稅銷售額與會(huì)計(jì)收入的時(shí)間性差異所引起的各個(gè)會(huì)計(jì)期間的應(yīng)納增值稅差異集中在該科目進(jìn)行處理。借方核算按稅法規(guī)定在當(dāng)期確認(rèn)為增值稅銷售額，而收入準(zhǔn)則規(guī)定在以后期作會(huì)計(jì)收入所產(chǎn)生的增值稅差異；貸方核算依照收入準(zhǔn)則在本期作收入，根據(jù)稅法規(guī)定已在以前期確認(rèn)為計(jì)稅銷售額并已作增值稅會(huì)計(jì)處理的應(yīng)納增值稅差異額。A公司收到B公司的預(yù)付電梯款，發(fā)出電梯時(shí)，作預(yù)收款和發(fā)出電梯的會(huì)計(jì)分錄，同時(shí)：
借：增值稅遞延稅款 51萬(wàn)
貸：應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51萬(wàn)
在電梯安裝完畢并由B公司檢驗(yàn)合格后，收回余款201萬(wàn)元，確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入，作分錄：
借：銀行存款 201萬(wàn)
預(yù)收帳款 B公司 150萬(wàn)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300萬(wàn)
增值稅遞延稅款 51萬(wàn)
同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100萬(wàn)
貸：發(fā)出商品 100萬(wàn)
設(shè)立“增值稅遞延稅款”科目，將會(huì)計(jì)收人與增值稅銷售額的時(shí)間性差異所引起的應(yīng)納增值稅集中進(jìn)行處理，可以彌補(bǔ)“帳外調(diào)整法”和“影響會(huì)計(jì)法”的缺陷和不足，也不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)核算資料和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性帶來(lái)影響，是實(shí)際操作中的首選方法。值得注意的是，切不可把稅法規(guī)定的一些視同銷售行為（包括將自產(chǎn)或委托加T的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，分配給股東或投資者以及對(duì)外進(jìn)行投資等，所產(chǎn)生的應(yīng)交增值稅記人該科目，否則將導(dǎo)致該科目的余額無(wú)法轉(zhuǎn)銷。同時(shí)，在初使用該科目時(shí)，要注意與以前此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理相銜接。
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