納稅人稅務(wù)行政復(fù)議技巧——典型案例分析
七、典型案例分析
[案例]
A公司為一大型商業(yè)零售企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)范圍除包括自營(yíng)家電、百貨、農(nóng)用生產(chǎn)資料外，還受托代銷(xiāo)其他企業(yè)單位和個(gè)人的服裝、鞋帽等商品。在1999年稅收檢查中，A公司就受托代銷(xiāo)商品事項(xiàng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生納稅爭(zhēng)議，并進(jìn)行了稅務(wù)行政復(fù)議。
案件具體情況如下：
A公司對(duì)其代銷(xiāo)的商品按委托方是否能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票將其分為兩類(lèi)：委托方能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的簽訂聯(lián)營(yíng)合同；委托方不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的簽訂代銷(xiāo)合同。對(duì)簽訂聯(lián)營(yíng)合同的代銷(xiāo)商品視同自營(yíng)商品進(jìn)行核算、納稅；對(duì)簽訂代銷(xiāo)合同的代銷(xiāo)商品，采取就本公司增值部分（即售價(jià)減去委托方收取價(jià)款的差額或本公司收取的代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)部分）繳納增值稅的核算方法。
1999年12月，A公司受托為M企業(yè)代銷(xiāo)一批商品，售價(jià)為23.4萬(wàn)元，該商品增值稅率為17％，M企業(yè)不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，雙方商定按該批商品售價(jià)的30％作為A公司代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)，扣除代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)后的金額由M公司向A公司開(kāi)具普通發(fā)票。A公司按售價(jià)的30％即本公司增值部分繳納增值稅。A公司對(duì)該代銷(xiāo)業(yè)務(wù)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理。
收到代銷(xiāo)商品時(shí)，只在備查簿中進(jìn)行登記，不進(jìn)行賬務(wù)處理。
銷(xiāo)售代銷(xiāo)商品時(shí)，做如下會(huì)計(jì)分錄：
借：現(xiàn)金（或銀行存款） 234000
貸：應(yīng)付賬款 234000
收到M企業(yè)普通發(fā)票，支付代銷(xiāo)款時(shí)做如下會(huì)計(jì)分錄；
借：應(yīng)付賬款 234000
貸：代購(gòu)代銷(xiāo)收入 70200
銀行存款 163800
月末，A公司按增值部分70200元計(jì)算應(yīng)繳增值稅及附加：
應(yīng)繳增值稅＝70200×17％＝11934（元）
應(yīng)繳城建稅＝11934×7％＝835.38（元）
應(yīng)繳教育費(fèi)附加＝11934×3％＝358.02（元）
共計(jì)繳納稅金13127.4元，凈收益57072.6元。
稅務(wù)機(jī)關(guān)把A公司上述行為作為偷稅進(jìn)行處罰。A公司不服處罰，認(rèn)為本公司已按增值部分繳納了增值稅及附加，不構(gòu)成偷稅，隨之要求進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議。
某注冊(cè)稅務(wù)師參與了該案件行政復(fù)議過(guò)程。在復(fù)議期間，該注冊(cè)稅務(wù)師和該公司財(cái)會(huì)負(fù)責(zé)人就此案件進(jìn)行探討。
首先，注冊(cè)稅務(wù)師依據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條第2款“銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物”視同銷(xiāo)售貨物的規(guī)定，指出該代銷(xiāo)行為屬視同銷(xiāo)售行為，應(yīng)按《增值稅暫行條例》的規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。對(duì)此，A公司財(cái)會(huì)負(fù)責(zé)人未提出異議。
其次，根據(jù)增值稅會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定和《商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，指出A公司會(huì)計(jì)處理的錯(cuò)誤所在：一是將增值額與視同銷(xiāo)售兩個(gè)概念混為一體；二是由于概念不清，導(dǎo)致稅款計(jì)算錯(cuò)誤。這種錯(cuò)誤必然造成事實(shí)上的愉稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定處罰是正確的。正確的處理方法是將銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物視同銷(xiāo)售貨物處理。
在受托代銷(xiāo)商品銷(xiāo)售后，應(yīng)先將含稅銷(xiāo)售額還原為不含稅銷(xiāo)售額，并據(jù)此計(jì)算應(yīng)繳增值稅稅額：
不含稅銷(xiāo)售額＝234000÷（1十17％）＝200000（元）
增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝200 000×17％＝34000（元）
M企業(yè)開(kāi)具不同發(fā)票對(duì)A公司會(huì)計(jì)處理的不同點(diǎn)僅在于：如果M企業(yè)開(kāi)具稅率為17％的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，A公司由于進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額相等，故不繳納增值稅，應(yīng)將全部銷(xiāo)售收入扣除手續(xù)費(fèi)收入后返給M企業(yè)；如果M企業(yè)開(kāi)具普通發(fā)票或征收率為4％或6％的專(zhuān)用發(fā)票，A公司不僅要按17％計(jì)算或者按13％計(jì)算繳納增值稅，還應(yīng)繳納與增值稅相聯(lián)系的城建稅和教育費(fèi)附加，故A公司應(yīng)從應(yīng)付賬款（不含稅收入）中扣除手續(xù)費(fèi)、增值稅及城建稅和教育費(fèi)附加后將余額付給M企業(yè)。
根據(jù)M企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的具體情況，分別處理如下：
如果M企業(yè)開(kāi)具17％增值稅專(zhuān)用發(fā)票，A公司由于進(jìn)、銷(xiāo)項(xiàng)增值稅額相等，故不繳增值稅，而應(yīng)按取得的代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)收入計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加：
應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅＝70200×5％＝3510（元）
應(yīng)繳城建稅＝3510×7％＝245.7（元）
應(yīng)繳教育費(fèi)附加＝3510×3％=105.3（元）
三項(xiàng)合計(jì)3861元，凈收益為66339元。
如果M企業(yè)開(kāi)具普通發(fā)票，A公司既應(yīng)繳納增值稅，又應(yīng)繳城建稅和教育費(fèi)附加：
應(yīng)繳增值稅＝200000×17％＝34000（元）
應(yīng)繳城建稅＝34000×7％＝2380（元）
應(yīng)繳教育費(fèi)附加＝34000×3％＝l020（元）
共計(jì)37400元，這由M企業(yè)承擔(dān)。
由于增值稅款及城建稅和教育費(fèi)附加已從M企業(yè)貸款中扣除，A公司所承擔(dān)的稅負(fù)只是70200元應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加，故對(duì)A公司并未造成損失。當(dāng)然，按稅法規(guī)定進(jìn)行處理，有可能影響A公司所獲代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)的多少。原先A公司的會(huì)計(jì)處理已造成事實(shí)上的偷稅，按《稅收征管法》應(yīng)予處罰。至此A公司財(cái)會(huì)負(fù)責(zé)人心服口服，承認(rèn)自己由于對(duì)稅收法規(guī)一知半解，造成偷稅事實(shí)，心甘情愿接受處罰。
從此稅收行政復(fù)議和認(rèn)定案件的復(fù)議過(guò)程來(lái)看，筆者從以下幾方面得到啟示：
?。?）企業(yè)要保護(hù)自身的合法權(quán)益，本身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和稅金的計(jì)算繳納必須符合國(guó)家法律法規(guī)的規(guī)定，做到有法可依，用法有據(jù)。不要抱有僥幸心理，更不要渾水摸魚(yú)企圖蒙混過(guò)關(guān)。企業(yè)原先的做法無(wú)疑是想通過(guò)籌劃節(jié)稅，但這種行為既違法，也無(wú)意義。
（2）企業(yè)要減少經(jīng)濟(jì)糾紛，特別是要減少因違反稅收法規(guī)和財(cái)會(huì)制度給企業(yè)帶來(lái)的損失，不僅財(cái)會(huì)人員要精通財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)和稅收法規(guī)知識(shí)，而且企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和相關(guān)人員（特別是供銷(xiāo)業(yè)務(wù)人員）不僅要精通所從事工作方面的知識(shí)，也要懂得財(cái)會(huì)和稅收法規(guī)方面的基本知識(shí)。
[案例]
A公司為一大型商業(yè)零售企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)范圍除包括自營(yíng)家電、百貨、農(nóng)用生產(chǎn)資料外，還受托代銷(xiāo)其他企業(yè)單位和個(gè)人的服裝、鞋帽等商品。在1999年稅收檢查中，A公司就受托代銷(xiāo)商品事項(xiàng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生納稅爭(zhēng)議，并進(jìn)行了稅務(wù)行政復(fù)議。
案件具體情況如下：
A公司對(duì)其代銷(xiāo)的商品按委托方是否能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票將其分為兩類(lèi)：委托方能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的簽訂聯(lián)營(yíng)合同；委托方不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的簽訂代銷(xiāo)合同。對(duì)簽訂聯(lián)營(yíng)合同的代銷(xiāo)商品視同自營(yíng)商品進(jìn)行核算、納稅；對(duì)簽訂代銷(xiāo)合同的代銷(xiāo)商品，采取就本公司增值部分（即售價(jià)減去委托方收取價(jià)款的差額或本公司收取的代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)部分）繳納增值稅的核算方法。
1999年12月，A公司受托為M企業(yè)代銷(xiāo)一批商品，售價(jià)為23.4萬(wàn)元，該商品增值稅率為17％，M企業(yè)不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，雙方商定按該批商品售價(jià)的30％作為A公司代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)，扣除代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)后的金額由M公司向A公司開(kāi)具普通發(fā)票。A公司按售價(jià)的30％即本公司增值部分繳納增值稅。A公司對(duì)該代銷(xiāo)業(yè)務(wù)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理。
收到代銷(xiāo)商品時(shí)，只在備查簿中進(jìn)行登記，不進(jìn)行賬務(wù)處理。
銷(xiāo)售代銷(xiāo)商品時(shí)，做如下會(huì)計(jì)分錄：
借：現(xiàn)金（或銀行存款） 234000
貸：應(yīng)付賬款 234000
收到M企業(yè)普通發(fā)票，支付代銷(xiāo)款時(shí)做如下會(huì)計(jì)分錄；
借：應(yīng)付賬款 234000
貸：代購(gòu)代銷(xiāo)收入 70200
銀行存款 163800
月末，A公司按增值部分70200元計(jì)算應(yīng)繳增值稅及附加：
應(yīng)繳增值稅＝70200×17％＝11934（元）
應(yīng)繳城建稅＝11934×7％＝835.38（元）
應(yīng)繳教育費(fèi)附加＝11934×3％＝358.02（元）
共計(jì)繳納稅金13127.4元，凈收益57072.6元。
稅務(wù)機(jī)關(guān)把A公司上述行為作為偷稅進(jìn)行處罰。A公司不服處罰，認(rèn)為本公司已按增值部分繳納了增值稅及附加，不構(gòu)成偷稅，隨之要求進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議。
某注冊(cè)稅務(wù)師參與了該案件行政復(fù)議過(guò)程。在復(fù)議期間，該注冊(cè)稅務(wù)師和該公司財(cái)會(huì)負(fù)責(zé)人就此案件進(jìn)行探討。
首先，注冊(cè)稅務(wù)師依據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條第2款“銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物”視同銷(xiāo)售貨物的規(guī)定，指出該代銷(xiāo)行為屬視同銷(xiāo)售行為，應(yīng)按《增值稅暫行條例》的規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。對(duì)此，A公司財(cái)會(huì)負(fù)責(zé)人未提出異議。
其次，根據(jù)增值稅會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定和《商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，指出A公司會(huì)計(jì)處理的錯(cuò)誤所在：一是將增值額與視同銷(xiāo)售兩個(gè)概念混為一體；二是由于概念不清，導(dǎo)致稅款計(jì)算錯(cuò)誤。這種錯(cuò)誤必然造成事實(shí)上的愉稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定處罰是正確的。正確的處理方法是將銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物視同銷(xiāo)售貨物處理。
在受托代銷(xiāo)商品銷(xiāo)售后，應(yīng)先將含稅銷(xiāo)售額還原為不含稅銷(xiāo)售額，并據(jù)此計(jì)算應(yīng)繳增值稅稅額：
不含稅銷(xiāo)售額＝234000÷（1十17％）＝200000（元）
增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝200 000×17％＝34000（元）
M企業(yè)開(kāi)具不同發(fā)票對(duì)A公司會(huì)計(jì)處理的不同點(diǎn)僅在于：如果M企業(yè)開(kāi)具稅率為17％的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，A公司由于進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額相等，故不繳納增值稅，應(yīng)將全部銷(xiāo)售收入扣除手續(xù)費(fèi)收入后返給M企業(yè)；如果M企業(yè)開(kāi)具普通發(fā)票或征收率為4％或6％的專(zhuān)用發(fā)票，A公司不僅要按17％計(jì)算或者按13％計(jì)算繳納增值稅，還應(yīng)繳納與增值稅相聯(lián)系的城建稅和教育費(fèi)附加，故A公司應(yīng)從應(yīng)付賬款（不含稅收入）中扣除手續(xù)費(fèi)、增值稅及城建稅和教育費(fèi)附加后將余額付給M企業(yè)。
根據(jù)M企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的具體情況，分別處理如下：
如果M企業(yè)開(kāi)具17％增值稅專(zhuān)用發(fā)票，A公司由于進(jìn)、銷(xiāo)項(xiàng)增值稅額相等，故不繳增值稅，而應(yīng)按取得的代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)收入計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加：
應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅＝70200×5％＝3510（元）
應(yīng)繳城建稅＝3510×7％＝245.7（元）
應(yīng)繳教育費(fèi)附加＝3510×3％=105.3（元）
三項(xiàng)合計(jì)3861元，凈收益為66339元。
如果M企業(yè)開(kāi)具普通發(fā)票，A公司既應(yīng)繳納增值稅，又應(yīng)繳城建稅和教育費(fèi)附加：
應(yīng)繳增值稅＝200000×17％＝34000（元）
應(yīng)繳城建稅＝34000×7％＝2380（元）
應(yīng)繳教育費(fèi)附加＝34000×3％＝l020（元）
共計(jì)37400元，這由M企業(yè)承擔(dān)。
由于增值稅款及城建稅和教育費(fèi)附加已從M企業(yè)貸款中扣除，A公司所承擔(dān)的稅負(fù)只是70200元應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加，故對(duì)A公司并未造成損失。當(dāng)然，按稅法規(guī)定進(jìn)行處理，有可能影響A公司所獲代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)的多少。原先A公司的會(huì)計(jì)處理已造成事實(shí)上的偷稅，按《稅收征管法》應(yīng)予處罰。至此A公司財(cái)會(huì)負(fù)責(zé)人心服口服，承認(rèn)自己由于對(duì)稅收法規(guī)一知半解，造成偷稅事實(shí)，心甘情愿接受處罰。
從此稅收行政復(fù)議和認(rèn)定案件的復(fù)議過(guò)程來(lái)看，筆者從以下幾方面得到啟示：
?。?）企業(yè)要保護(hù)自身的合法權(quán)益，本身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和稅金的計(jì)算繳納必須符合國(guó)家法律法規(guī)的規(guī)定，做到有法可依，用法有據(jù)。不要抱有僥幸心理，更不要渾水摸魚(yú)企圖蒙混過(guò)關(guān)。企業(yè)原先的做法無(wú)疑是想通過(guò)籌劃節(jié)稅，但這種行為既違法，也無(wú)意義。
（2）企業(yè)要減少經(jīng)濟(jì)糾紛，特別是要減少因違反稅收法規(guī)和財(cái)會(huì)制度給企業(yè)帶來(lái)的損失，不僅財(cái)會(huì)人員要精通財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)和稅收法規(guī)知識(shí)，而且企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和相關(guān)人員（特別是供銷(xiāo)業(yè)務(wù)人員）不僅要精通所從事工作方面的知識(shí)，也要懂得財(cái)會(huì)和稅收法規(guī)方面的基本知識(shí)。
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