對(duì)資產(chǎn)剝離中稅收籌劃的探討

來(lái)源: (正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校) 編輯: 2003/09/12 09:21:18 字體:
    資產(chǎn)剝離并非總是企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗的標(biāo)志,它更多地表現(xiàn)為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的合理選擇,屬于企業(yè)外部交易型戰(zhàn)略范疇中與擴(kuò)張戰(zhàn)略相對(duì)應(yīng)的收縮戰(zhàn)略。企業(yè)通過(guò)剝離不適于其長(zhǎng)期戰(zhàn)略,沒(méi)有成長(zhǎng)潛力或影響主營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)展的生產(chǎn)線、事業(yè)部、存量動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、勞動(dòng)力甚至分支機(jī)構(gòu)、子公司整體資產(chǎn),可以優(yōu)化資源配置效率,提升核心競(jìng)爭(zhēng)能力和企業(yè)在資本市場(chǎng)的價(jià)值。

    資產(chǎn)剝離作為企業(yè)資本運(yùn)作的重要手段,其業(yè)務(wù)要素構(gòu)成和財(cái)務(wù)處置方案的多樣性特點(diǎn)中暗含了一定的節(jié)稅可能性。而現(xiàn)行稅制對(duì)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)ㄈ素?cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移和資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理權(quán)讓渡等企業(yè)行為規(guī)定的流轉(zhuǎn)稅、所得稅差別待遇,更是為納稅人合法降低資產(chǎn)剝離中的稅收成本提供了法津條件和制度保證。

    為了更加清晰地探討這一問(wèn)題,筆者綜合多個(gè)實(shí)際案例設(shè)計(jì)成案例模型,其內(nèi)容主要由三個(gè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)合同組成:

    合同A:丙企業(yè)與其貸款擔(dān)保方丁企業(yè)(有限責(zé)任公司,增值稅一般納稅人)就丁企業(yè)因承擔(dān)連帶保證責(zé)任代位清償丙企業(yè)應(yīng)付到期銀行貸款本息款3200萬(wàn)元后依法向丙企業(yè)追索債務(wù)一事達(dá)成以資抵債協(xié)議,涉稅要點(diǎn)如下:

    鑒于丙企業(yè)、丁企業(yè)之間存在反擔(dān)保法津關(guān)系,雙方協(xié)議以丙企業(yè)設(shè)定反擔(dān)保義務(wù)的廠房及廠房占用土地的使用權(quán)作價(jià)3000萬(wàn)元抵償丁企業(yè)債務(wù),另200萬(wàn)元債務(wù)由丙企業(yè)以貨幣資產(chǎn)償付。

    合同B:內(nèi)資企業(yè)甲(有限責(zé)任公司,增值稅一般納稅人)與內(nèi)資企業(yè)乙(有限責(zé)任公司,增值稅一般納稅人)就甲企業(yè)將其子公司丙(有限責(zé)任公司,增值稅一般納稅人,系甲企業(yè)上游加工企業(yè))資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)事宜達(dá)成協(xié)議,涉稅要點(diǎn)如下:

    1、丙企業(yè)存貨中計(jì)有原材料、燃料、半成品、產(chǎn)成品共折價(jià)1170萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓乙企業(yè);

    2、存量固定資產(chǎn)中除去用于清償丁企業(yè)債務(wù)的廠房共折價(jià)2000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓乙企業(yè);

    3、存量資產(chǎn)中無(wú)形資產(chǎn)折價(jià)800萬(wàn)元(其中土地使用權(quán)折價(jià)500萬(wàn)元,專(zhuān)利技術(shù)折價(jià)300萬(wàn)元)轉(zhuǎn)讓乙企業(yè);

    另查明:

    4、丙售乙企業(yè)固定資產(chǎn)折價(jià)中含應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車(chē)三輛折價(jià)23萬(wàn)元,含轉(zhuǎn)讓價(jià)高于帳面原值的設(shè)備轉(zhuǎn)讓折價(jià)142.5萬(wàn)元(原值140萬(wàn)元),含不動(dòng)產(chǎn)折價(jià)600萬(wàn)元;

    5、丙企業(yè)作為資源“空殼法人”存續(xù)。

    合同C:乙、丁雙方就乙方租賃丁方名下廠房(即A合同中丙企業(yè)抵債之廠房)一事達(dá)成協(xié)議,乙方向丁方按月支付經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)20萬(wàn)元。

    綜上所述,甲、乙、丙、丁四方利益主體通過(guò)一系列的契約行為,完成了以資抵債和轉(zhuǎn)移被剝離資產(chǎn)所有權(quán)(公司制下,即公司法人財(cái)產(chǎn)權(quán))的法律準(zhǔn)備。但是,在這樣一組看似專(zhuān)業(yè)規(guī)范的商事合同約束下,甲企業(yè)剝離資產(chǎn)的稅收負(fù)擔(dān)卻達(dá)到了十分嚴(yán)重的程度。換言之,甲企業(yè)資本運(yùn)作管理層在獲得大額現(xiàn)金流入的同時(shí)卻步入了履行納稅義務(wù)“欲罷不能”的尷尬境地。具體稅負(fù)分析如下:

    為適度簡(jiǎn)化分析模型,本例稅負(fù)計(jì)算不考慮:

    A、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額;

    B、城建稅、教育費(fèi)附加;

    C、消費(fèi)稅;

    D、稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的納稅調(diào)整。

    那么,按照現(xiàn)行稅法規(guī)定,上例中丙企業(yè)發(fā)生的納稅義務(wù)有:

    1、出售增值稅應(yīng)稅貨物應(yīng)納稅值稅額:1170÷(1+17%)×17%=170萬(wàn)元(假定應(yīng)稅貨物適用增值稅率均為17%)

    2、出售應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車(chē)應(yīng)計(jì)增值稅:23÷(1+6%)×6%=1.3萬(wàn)元

    3、以高于原值價(jià)格銷(xiāo)售已使用過(guò)的不屬于不動(dòng)產(chǎn)的固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)增值稅:142.5÷(1+4%)×4%=5.48萬(wàn)元

    4、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅:800×5%=40萬(wàn)元

    5、向乙企業(yè)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅:600×5%=30萬(wàn)元

    6、以廠房及其所占土地的使用權(quán)抵償丁企業(yè)債務(wù)應(yīng)征“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”和“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)下?tīng)I(yíng)業(yè)稅共計(jì):3000×5%=150萬(wàn)元

    以上合計(jì)應(yīng)納增值稅、營(yíng)業(yè)稅396.78萬(wàn)元,約占被剝離資產(chǎn)交易全價(jià)的5.7%,約占被剝離資產(chǎn)中各類(lèi)流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅資產(chǎn)的6.9%。

    此外,丙企業(yè)轉(zhuǎn)讓房屋、建筑物及土地使用權(quán)還涉及土地增值稅、契稅納稅義務(wù),有關(guān)應(yīng)稅憑證還應(yīng)繳納印花稅,剝離資產(chǎn)凈收益還應(yīng)計(jì)入應(yīng)稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

    通過(guò)上面的分析計(jì)算,可以發(fā)現(xiàn)這種以轉(zhuǎn)移被刺離資產(chǎn)所有權(quán)為資產(chǎn)處置主導(dǎo)方式的習(xí)慣做法雖然滿足了法律關(guān)系明晰化的要求,卻極大地加重了資產(chǎn)剝離的稅收成本。

    那么在國(guó)家稅收政策、法規(guī)允許的范圍內(nèi),如何最大限度地降低稅收成本,這就是一個(gè)稅收籌劃的問(wèn)題。我認(rèn)為基本思路可以從查找本例資產(chǎn)剝離高稅負(fù)成因入手,通過(guò)對(duì)資產(chǎn)剝離業(yè)務(wù)類(lèi)型、業(yè)務(wù)構(gòu)成要素以及財(cái)務(wù)處置方案的比較分析和再選擇,盡可能地消除資產(chǎn)剝離經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中納稅義務(wù)發(fā)生、發(fā)展的法律基礎(chǔ)和事實(shí)基礎(chǔ)。

    所謂“法律基礎(chǔ)”是指涉稅當(dāng)事人以契約形式響應(yīng)或規(guī)避稅法的指引功能,而非稅法本身對(duì)某項(xiàng)具體納稅義務(wù)發(fā)生條件的設(shè)定?!笆聦?shí)基礎(chǔ)”是指涉稅當(dāng)事人實(shí)施遵循或背離契約的行為包括有關(guān)當(dāng)事人以行為成立合同從而導(dǎo)致納稅義務(wù)最終得以確認(rèn)這樣一種客觀情況。二者構(gòu)成稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定納稅義務(wù)是否發(fā)生極其重要的兩個(gè)層面。

    為此,可采取只轉(zhuǎn)移存貨資產(chǎn)所有權(quán)或不轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)或轉(zhuǎn)讓股權(quán)間接切換法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的剝離辦法,構(gòu)造低稅負(fù)的交易模式,以此達(dá)到企業(yè)資本運(yùn)作目標(biāo)和節(jié)稅目標(biāo)“雙贏”的結(jié)果。可采用以下方案:

    (1)經(jīng)營(yíng)性租賃主導(dǎo)方案

    1、丙企業(yè)轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的資產(chǎn)限于存貨和使用過(guò)的固定資產(chǎn)中的機(jī)器設(shè)備。

    存貨由丙企業(yè)銷(xiāo)售給乙企業(yè)或其他單位和個(gè)人,乙企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。機(jī)器設(shè)備用于清償丙企業(yè)對(duì)丁企業(yè)所負(fù)債務(wù)后由丙企業(yè)“回租”再轉(zhuǎn)租給乙企業(yè)或由乙企業(yè)向丁企業(yè)租賃使用。

    2、其他剝離資產(chǎn)由乙企業(yè)以經(jīng)營(yíng)性租賃方式實(shí)質(zhì)控制,丙企業(yè)讓波資產(chǎn)使用、管理、收益權(quán)和必要的資產(chǎn)處分權(quán)利。

    租賃費(fèi)用額度及租賃期限約定應(yīng)體現(xiàn)資產(chǎn)剝離的內(nèi)在要求。

    3、丙企業(yè)作為“空殼法人”存續(xù)。

    據(jù)此方案,丙企業(yè)僅發(fā)生存貨銷(xiāo)售的增值稅納稅義務(wù)和“服務(wù)業(yè)——租賃”項(xiàng)下?tīng)I(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)以及少量印花稅、城建稅、教育附加費(fèi)繳納義務(wù),總體稅收成本是比較低的,但資產(chǎn)剝離不徹底。

    (2)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案

    1、丙企業(yè)股權(quán)全額轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)股東或乙企業(yè)及一個(gè)以上乙企業(yè)之關(guān)聯(lián)企業(yè)(股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)應(yīng)充分考慮丙企業(yè)債資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益狀況合理確認(rèn))。

    2、丙企業(yè)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得貨幣資產(chǎn)清償對(duì)丁企業(yè)債務(wù),或?qū)?duì)丁企業(yè)負(fù)債轉(zhuǎn)為丙企業(yè)股權(quán)丙企業(yè)法人資格和名稱不變,其他對(duì)外法律關(guān)系均不改變。

    由于沒(méi)有稅法意義上的資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移行為發(fā)生,本案不發(fā)生與資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅納稅義務(wù);丙方股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)分別計(jì)入其股東(法人或自然人)當(dāng)期投資收益繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅;債轉(zhuǎn)股系丙、丁方債務(wù)重整的特殊形式,表現(xiàn)為丁企業(yè)投資行為和雙方的債務(wù)重整損益,但由于不牽涉貨幣資產(chǎn)支付,按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,不確認(rèn)當(dāng)期損益,故不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅、所得稅納稅義務(wù)。

    此方案運(yùn)用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方法巧妙切換資產(chǎn)的法人所有權(quán),既成功剝離了丙企業(yè)資產(chǎn),獲得了大額現(xiàn)金流入,又極大降低了稅收成本,不失為一種簡(jiǎn)約效能的資產(chǎn)剝離手段。
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