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注會《會計》備考指導(dǎo)：第3章存貨
為了方便廣大考生備考，小編從正保會計網(wǎng)校論壇搜集2010年注冊會計師相關(guān)輔導(dǎo)信息，經(jīng)過整理分享給大家，希望對大家的學(xué)習(xí)有所幫助，祝愿大家復(fù)習(xí)順利。
| 第一節(jié) 存貨的確認和初始計量 | |||||||||||||
| 存貨有3種表現(xiàn)形式： 1.原材料 2.在產(chǎn)品或半成品（正在加工過程中的） 3.產(chǎn)成品或庫存商品（經(jīng)過所有工序后入庫的） | 應(yīng)作為存貨核算的有： 1.委托加工物資 2.發(fā)出商品 3.在產(chǎn)品 4.周轉(zhuǎn)材料 ☆工程物資，不能作為存貨進行核算?！?/td> | ||||||||||||
| 存貨的初始計量： 存貨成本包括采購成本、加工成本、其他成本。
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| （一）外購 | |||||||||||||
| 存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。 （1）相關(guān)稅費 包括計入存貨的進口關(guān)稅、消費稅、資源稅、不能抵扣的增值稅等。 ?。?）運輸費 注意7%可以抵扣的問題，但是不包括倉儲費用、包裝費等。 ?。?）其他可歸屬于存貨采購成本的費用 包括倉儲費用、包裝費、運輸途中合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。 ?。?）商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應(yīng)當(dāng)計入存貨采購成本，也可以先進行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當(dāng)期損益；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。 ☆采購人員差旅費，不計入存貨成本，計入管理費用。 （5）運輸過程中的合理損耗。合理損耗——進成本，實際上總成本未變，但單位成本提高了。 不合理損耗——不能計入成本，計入管理費用。 （6）入庫前的挑選整理費，也包括相應(yīng)的存儲費用。入庫后發(fā)生的一些存儲費用，計入管理費用。 ☆印花稅、土地使用稅、車船稅、房產(chǎn)稅都計入管理費用，不計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。 ☆外購的過程中出現(xiàn)自然災(zāi)害造成的損失，應(yīng)計入營業(yè)外支出?！?/td> | |||||||||||||
| 【關(guān)注】 （1）存貨的采購成本與存貨的成本不同， 采購成本——是指在存貨的采購過程中發(fā)生的成本； 存貨的成本——是指從采購到出售之前發(fā)生的全部成本，即包括采購成本也包括生產(chǎn)過程發(fā)生的全部成本。 （2）在生產(chǎn)產(chǎn)品過程當(dāng)中，如果占用了長期借款，而且符合借款費用資本化條件時，借款費用也可以計入到產(chǎn)品成本中。 | |||||||||||||
| （二）委托加工存貨 | |||||||||||||
| 委托外單位加工完成的存貨,計入存貨成本的內(nèi)容包含： ?。?）一定計入收回委托物資的存貨的成本：①實際耗用的原材料或者半成品成本、②加工費、③運雜費用。 ?。?）兩個不一定計入收回存貨的成本： ①消費稅：支付的用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的消費稅應(yīng)記入“應(yīng)交稅費－應(yīng)交消費稅”科目的借方；支付的收回后直接用于銷售的委托加工應(yīng)稅消費品的消費稅，應(yīng)計入委托加工物資成本。 ②增值稅。 A、一般納稅人購入的材料如果包括進項稅額，是可抵扣的，不能計入存貨成本。但若從國外進口的材料、進口的物資，支付的關(guān)稅應(yīng)計入外購材料的成本。 B、小規(guī)模納稅人從一般納稅人處采購材料，支付了進項增值稅的，要計入外購材料的成本?！?/td> | |||||||||||||
| （三）加工取得的存貨 | |||||||||||||
| 通過進一步加工取得的存貨主要包括產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品、委托加工物資等，其成本由采購成本、加工成本構(gòu)成。某些存貨還包括使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本，如可直接認定的產(chǎn)品設(shè)計費用等。通過進一步加工取得的存貨成本中，采購成本是由所使用或消耗的原材料采購成本轉(zhuǎn)移而來的，因此，計量加工取得的存貨成本，重點是要確定存貨的加工成本。 工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本一般由三個內(nèi)容構(gòu)成，即直接材料，直接人工和制造費用。加工成本由直接人工和制造費用構(gòu)成?！?/td> | |||||||||||||
| 存貨成本＝材料成本＋制造費用＋應(yīng)付職工薪酬 在達到預(yù)定可銷售狀態(tài)之前所發(fā)生的相關(guān)費用，都應(yīng)計入存貨成本中?！?/td> | |||||||||||||
| 委托加工物資收回后存貨成本的確定。主要點是受托方代收代繳的消費稅： 1. 如果收回后直接用于對外銷售，代扣代繳的消費稅就應(yīng)該計入存貨成本； 2. 如果收回后繼續(xù)用于生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，消費稅記入應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅科目的借方，待以后銷售環(huán)節(jié)去抵扣?！?/td> | |||||||||||||
| （四）其他方式取得的存貨 | |||||||||||||
| 1.投資者投入的存貨：協(xié)議價——市價 | |||||||||||||
| 2.通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并等方式取得的存貨 | |||||||||||||
| 3.盤盈的存貨 以重置成本入帳。 （1）企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤盈的存貨，根據(jù)“存貨盤存報告單”所列金額，編制會計分錄如下： 借：原材料/包裝物/庫存商品/周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品等 貸：待處理財產(chǎn)損溢──待處理流動資產(chǎn)損溢 （2）盤盈的存貨，通常是由企業(yè)日常收發(fā)計量或計算上的差錯所造成的，其盤盈的存貨，可沖減管理費用，按規(guī)定手續(xù)報經(jīng)批準(zhǔn)后，會計分錄如下： 借：待處理財產(chǎn)損溢──待處理流動資產(chǎn)損溢 貸：管理費用 | |||||||||||||
| ☆下列費用不應(yīng)當(dāng)計入存貨成本，而應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時計入當(dāng)期損益： 1. 非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用，應(yīng)計入當(dāng)期損益，不得計入存貨成本。例如，企業(yè)超定額的廢品損失以及由自然災(zāi)害而發(fā)生的直接材料、直接人工及制造費用，由于這些費用的發(fā)生無助于使該存貨達到目前場所和狀態(tài)，不應(yīng)計入存貨成本，而應(yīng)計入當(dāng)期損益。 2. 倉儲費用，指企業(yè)采購入庫后發(fā)生的儲存費用，應(yīng)計入當(dāng)期損益（管理費用）。但是，在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用則計入存貨成本。 3. 不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出，不符合存貨的定義和確認條件，應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，不得計入存貨成本。 4. 采購人員差旅費，不計入存貨成本，計入管理費用。 5. 運雜費（運輸費、保險費、裝卸費、包裝費等），其中專門的運輸費若取得了增值稅專用發(fā)票，則可以按7%抵扣增值稅進項稅額，只將運費的93%計入存貨成本。7%抵扣增值稅進項稅額部分不計入存貨成本。 6. 運輸過程中的不合理損耗。 7. 入庫后的發(fā)生的一些存儲費用，計入管理費用。 8. 印花稅、土地使用稅、車船稅、房產(chǎn)稅都計入管理費用，不計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。 | |||||||||||||
| 第二節(jié) 存貨發(fā)出的計價 | |||||||||||||
| 一、發(fā)出存貨的計價方法：4種： 1.先進先出法 物價下跌時采用。 2.移動加權(quán)平均法 3.月末一次加權(quán)平均法 4.個別計價法 在實際工作中，越來越多的企業(yè)采用計算機信息系統(tǒng)進行會計處理，個別計價法可以廣泛應(yīng)用于發(fā)出存貨的計價，并且個別計價法確定的存貨成本最為準(zhǔn)確?！?/td> | |||||||||||||
| 二、已售存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn) 存貨準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)將已售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，計入營業(yè)成本。這就是說，企業(yè)在確認存貨銷售收入的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)將已經(jīng)銷售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期營業(yè)成本。 對已售存貨計提了存貨跌價準(zhǔn)備的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，實際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。企業(yè)按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備?！?/td> | |||||||||||||
| 注意：存貨售出，應(yīng)同步結(jié)轉(zhuǎn)出存貨跌價準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，實際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。 | |||||||||||||
| 三、發(fā)出包裝物和低值易耗品的成本，計入“周轉(zhuǎn)材料”： 企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料符合存貨的定義和確認條件的，按照使用次數(shù)分次計入成本費用，余額較小的，可在領(lǐng)用時一次計入成本費用，以簡化核算，但為加強實物管理，應(yīng)當(dāng)在備查簿上進行登記。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者分次攤銷法對包裝物和低值易耗品進行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。 （誰受益準(zhǔn)負擔(dān)） 借：生產(chǎn)成本 （生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物，作為產(chǎn)品成本的組成部分） 銷售費用 （隨同商品出售但不單獨計價的包裝物、出借包裝物） 其他業(yè)務(wù)成本 （隨同商品出售并單獨計價的包裝物、出租包裝物） 貸：周轉(zhuǎn)材料 出租包裝物時，租金收入計入其他業(yè)務(wù)收入，攤銷計入其他業(yè)務(wù)成本。 | |||||||||||||
| 第三節(jié) 存貨的期末計量 資產(chǎn)負債表日（時點），存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。 | |||||||||||||
| 一、可變現(xiàn)凈值的確定 1、產(chǎn)成品、庫存商品的可變現(xiàn)凈值 可變現(xiàn)凈值＝產(chǎn)成品的估計售價－相關(guān)稅費 2、需要經(jīng)過加工的材料存貨的可變現(xiàn)凈值：☆ （1）比較生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值————該產(chǎn)成品的成本→比較，減值了，則材料也減值了。 若產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值＞其成本，則材料→（材料本身）成本計量。 若產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值＜其成本，則材料→其以可變現(xiàn)凈值計量。 （2）計算材料的可變現(xiàn)凈值： 材料的可變現(xiàn)凈值＝產(chǎn)成品的估計計售價－進一步加工成本－相關(guān)稅費 |
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| 二、可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定方法 （1）為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格為基礎(chǔ)計算； ?。?）企業(yè)持有的同一項存貨的數(shù)量多于銷售合同或勞務(wù)合同訂購數(shù)量的，應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值并與其相對應(yīng)的成本進行比較，分別確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提或轉(zhuǎn)回金額。超出合同部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價格為基礎(chǔ)計算。 【歸納】簽訂合同的用合同價格，沒有簽訂合同的用市場價格?！?/td> |
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| 三、存貨跌價準(zhǔn)備的核算 | |||||||||||||
| （1）計提： 3種：分類、單項計提法。存貨跌價準(zhǔn)備通常應(yīng)當(dāng)按單項計提。 期末對存貨進行計量時，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分則不存在合同價格，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)區(qū)分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的存貨，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進行比較，從而分別確定是否需計提存貨跌價準(zhǔn)備。 | 計提： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：存貸跌價準(zhǔn)備 | ||||||||||||
| （2）轉(zhuǎn)回： ①在每一個資產(chǎn)負債表日，都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。 ?、诋?dāng)以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失（注意轉(zhuǎn)回原因），減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。 ?、郛?dāng)符合存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件時，轉(zhuǎn)回的金額以將“存貨跌價準(zhǔn)備”余額沖減至零為限。 （可轉(zhuǎn)回的有：存貨、持有至到期投資、應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)【債券還是股票】） | 轉(zhuǎn)回： 借：存貸跌價準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失 | ||||||||||||
| （3）結(jié)轉(zhuǎn)：（存貨從賬面消失的時候） 企業(yè)計提了存貨跌價準(zhǔn)備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已對其計提的存貨跌價準(zhǔn)備?！?/td> | 結(jié)轉(zhuǎn)： 借：存貸跌價準(zhǔn)備 貸：主營業(yè)務(wù)成本 | ||||||||||||
| 【小結(jié)】①發(fā)出已計提存貨跌價準(zhǔn)備的存貨，結(jié)轉(zhuǎn)成本時應(yīng)結(jié)按比例轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備； ②用于生產(chǎn)的材料是否減值的判斷，應(yīng)該先判斷其生產(chǎn)的產(chǎn)品是否減值，只有產(chǎn)品發(fā)生了減值，材料才有可能發(fā)生了減值。還要注意產(chǎn)成品是否簽訂了不可撤銷的銷售合同，若是簽訂了不可撤銷的銷售合同還要將有合同的部分和無合同部分分開測試是否發(fā)生減值?！?/td> | |||||||||||||
| 存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零： （1）已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨； ?。?）已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨； （3）生產(chǎn)中已不再需要，并且無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨； ?。?）其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。 資產(chǎn)負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進行比較，分別確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計提的存貨跌價準(zhǔn)備不得相互抵消?！?/td> | |||||||||||||
| 四、存貨盤盈、盤虧或毀損 存貨盤虧或毀損，應(yīng)作為待處理財產(chǎn)損溢進行核算?！?/td> | |||||||||||||
| （一）盤盈存貨的成本 盤盈的存貨應(yīng)按其重置成本作為入賬價值，并通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目進行會計處理，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后沖減當(dāng)期管理費用?！?/td> | |||||||||||||
| （1）企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤盈的存貨，根據(jù)“存貨盤存報告單”所列金額： 借：原材料/庫存商品 貸：待處理財產(chǎn)損溢──待處理流動資產(chǎn)損溢 | （2）盤盈的存貨，通常是由企業(yè)日常收發(fā)計量或計算上的差錯所造成的，其盤盈的存貨，可沖減管理費用，按規(guī)定手續(xù)報經(jīng)批準(zhǔn)后： 借：待處理財產(chǎn)損溢──待處理流動資產(chǎn)損溢 貸：管理費用 | ||||||||||||
| （二）存貨發(fā)生的盤虧或毀損，應(yīng)作為待處理財產(chǎn)損溢進行核算。 按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后，根據(jù)造成存貨盤虧或毀損的原因，分別以下情況進行處理： ?。?）屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺，應(yīng)先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入管理費用。 ?。?）屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的存貨毀損，應(yīng)先扣除處置收入（如殘料價值）、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入營業(yè)外支出?！?/td> | |||||||||||||
| 1.盤虧時： 借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 貸：原材料//庫存商品 | 2.按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后： 借：原材料 （殘值） 其他應(yīng)收款 （保險賠償或過失人賠償） 管理費用 （計量收發(fā)差錯、無法查明原因、正常損耗、管理不善） 營業(yè)外支出 （自然災(zāi)害等非正常損失） 貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 | ||||||||||||
| 【注意】 1.不可以引起期末存貨賬面價值發(fā)生增減變動的是：已發(fā)出商品但尚未確認銷售收入，只是將存貨成本先轉(zhuǎn)入了發(fā)出商品，發(fā)出商品也是在“存貨”項目中列示，并不影響存貨賬面價值。 2.可以引起期末存貨賬面價值發(fā)生增減變動的是：計提存貨跌價準(zhǔn)備、已確認銷售收入但尚未發(fā)出的商品、已收到發(fā)票賬單并支付貨款但尚未收到材料 | |||||||||||||
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