高級會計(jì)師試題【案例分析5】

　　「案例1」

　　資料：華興公司為境內(nèi)上市公司，主要從事電子設(shè)備的生產(chǎn)、設(shè)計(jì)和安裝業(yè)務(wù)。該公司系增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅率為17%.注冊會計(jì)師在對該公司2002年度會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)以下事實(shí)：

　?。?）2002年9月20日，該公司與甲企業(yè)簽訂產(chǎn)品委托代銷合同。合同規(guī)定，采用視同買斷方式進(jìn)行代銷，甲企業(yè)代銷A電子設(shè)備100臺，每臺銷售價(jià)格為（不含增值稅價(jià)格，以下同）50萬元。

　　至12月31日，該公司向甲企業(yè)發(fā)出80臺A電子設(shè)備，收到甲企業(yè)寄來的代銷清單上注明已銷售40臺A電子設(shè)備。

　　該公司在2002年度確認(rèn)銷售80臺A電子設(shè)備的銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)了相應(yīng)的成本。

　?。?）2002年10月10日，該公司向其全資子公司乙企業(yè)銷售B電子設(shè)備60臺，每臺銷售價(jià)格為400萬元。B電子設(shè)備每臺的銷售成本為250萬元。該公司已將60臺發(fā)送乙企業(yè)。乙企業(yè)在對該B電子設(shè)備進(jìn)行驗(yàn)收后已如數(shù)將貨款通過銀行匯至該公司。

　　該公司在2002年度以每臺400萬元的價(jià)格確認(rèn)銷售收入，并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。B電子設(shè)備全部通過乙企業(yè)對外銷售，不向其他公司銷售。

　?。?） 2002年10月15日，該公司與丙企業(yè)簽訂銷售安裝C設(shè)備1臺的合同，合同總價(jià)款為800萬元。合同規(guī)定，該公司向丙企業(yè)銷售C設(shè)備1臺并承擔(dān)安裝調(diào)試任務(wù)；丙企業(yè)在合同簽訂的次日預(yù)付價(jià)款700萬元；C設(shè)備安裝調(diào)試并試運(yùn)行正常，且經(jīng)丙企業(yè)驗(yàn)收合格后一次性支付余款100萬元。

　　至12月31日，該公司已將C設(shè)備運(yùn)抵丙企業(yè)，安裝工作尚未開始。C設(shè)備的銷售成本為每臺500萬元。

　　該公司在2002年度按800萬元確認(rèn)銷售C設(shè)備的銷售收入，并按500萬元結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

　?。?） 2002年10月18日，該公司與丁企業(yè)簽訂一項(xiàng)電子設(shè)備的設(shè)計(jì)合同，合同總價(jià)款為240萬元。該公司自11月1日起開始該電子設(shè)備的設(shè)計(jì)工作，至12月 31日已完成設(shè)計(jì)工作量的30％，發(fā)生設(shè)計(jì)費(fèi)用60萬元；按當(dāng)時(shí)的進(jìn)度估計(jì)，2003年3月30田將全部完工，預(yù)計(jì)將再發(fā)生費(fèi)用40萬元。丁企業(yè)按合同已于12月1日一次性支付全部設(shè)計(jì)費(fèi)用240萬元。

　　該公司在2002年將收到的240萬元全部確認(rèn)為收入，并將已發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)為成本。

　　（5）12月20日，該公司與W企業(yè)簽訂銷售合同。合同規(guī)定，該公司向W企業(yè)銷售D電子設(shè)備50臺，每臺銷售價(jià)格為400萬元。

　　12月22日，該公司又與W企業(yè)就該D電子設(shè)備簽訂補(bǔ)充合同。該補(bǔ)充合同規(guī)定，該公司應(yīng)在2003年3月20日前以每臺408萬元的價(jià)格將D電子設(shè)備全部購回。

　　該公司已于12月25日收到D電子設(shè)備的銷售價(jià)款；在2002年度已按每臺400萬元的銷售價(jià)格確認(rèn)相應(yīng)的銷售收入，并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　要求：

　　分析判斷華興公司上述有關(guān)收入的確認(rèn)是否正確？并說明理由。

　　「分析與提示」

　　本案例（1）屬于代銷商品銷售收入的確認(rèn)。對于代銷商品銷售收入的確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)以收到的代銷清單上注明的銷售數(shù)量及銷售價(jià)格確認(rèn)代銷商品的銷售收入。本案例（1）中，該公司向甲企業(yè)發(fā)出A電子設(shè)備80臺，但收到甲企業(yè)寄來的代銷清單上注明的銷售數(shù)量為40臺。

　　本案例（2）屬于商品銷售收入方面的收入確認(rèn)。對于商品銷售收入的確認(rèn)，首先要判斷該銷售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移至對方，如果已轉(zhuǎn)移到對方則應(yīng)確認(rèn)收入；反之則不能確認(rèn)收入。其次，要對銷售客戶進(jìn)行判斷，如果銷售客戶屬于關(guān)聯(lián)方，則應(yīng)按照關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)收入確認(rèn)的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)。本案例（2）似屬于關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)當(dāng)按照關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)規(guī)定確認(rèn)收入。在本案例（2）中，該公司生產(chǎn)的B電子設(shè)備全部通過乙企業(yè)銷售，按照關(guān)聯(lián)方交易確認(rèn)收入的規(guī)定，即當(dāng)實(shí)際交易價(jià)格超過所銷售商品賬面價(jià)值120%的，按銷售商品賬面價(jià)值的120%確認(rèn)銷售收入。根據(jù)本案例（2）的資料，該公司向乙企業(yè)的銷售價(jià)格為其銷售商品賬面價(jià)值的160%（400萬元÷250萬元），超過120%，似應(yīng)按每臺300萬元（250萬元×120％）的價(jià)格確認(rèn)B電子設(shè)備的銷售收入。

　　本案例（3）屬于需要安裝和檢驗(yàn)的商品銷售的確認(rèn)。在確認(rèn)收入時(shí)，必須考慮該交易需要安裝和檢驗(yàn)。在本案例（3）中，在本期雖然已經(jīng)將商品運(yùn)至對方，但安裝工作尚未開始，似不應(yīng)確認(rèn)收入。

　　本案例（4）屬于提供勞務(wù)合同相關(guān)的收入確認(rèn)。對于提供勞務(wù)合同收入的確認(rèn)，首先應(yīng)當(dāng)判斷該合同是否屬于當(dāng)期內(nèi)完成的合同，如果不屬于當(dāng)期內(nèi)完成的合同，則要考慮采用完工百分比法確認(rèn)收入；其次，在確定采用完工百分比法確認(rèn)收入時(shí)，還應(yīng)當(dāng)確定本年應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入的金額。本案例中該公司只完成合同規(guī)定的設(shè)計(jì)工作量的30％，70％的工作量將在第二年完成，似應(yīng)按照已完成的30％的工作量確認(rèn)勞務(wù)合同收入。

　　本案例（5），首先要對該交易的性質(zhì)進(jìn)行判斷。本案例中，對于同一商品在簽訂銷售合同之后，又簽訂了回購合同。如果僅從簽訂的銷售合同來看，該交易應(yīng)屬于商品銷售業(yè)務(wù)，但該公司又與W企業(yè)就D電子設(shè)備簽訂了補(bǔ)充合同，并且規(guī)定該公司在今后的一定期間內(nèi)必須按照規(guī)定的價(jià)格購回D電子設(shè)備的義務(wù)。因此在對該交易的性質(zhì)進(jìn)行判斷時(shí)，必須將銷售合同與補(bǔ)充合同聯(lián)系起來進(jìn)行考慮。

　　其次，如果將上述交易判斷為商品銷售業(yè)務(wù)，則應(yīng)按照商品銷售收入確認(rèn)條件確認(rèn)并計(jì)量相應(yīng)的收入。如果判斷認(rèn)為屬于融資業(yè)務(wù)，則應(yīng)接融資業(yè)務(wù)相關(guān)的規(guī)定處理。本案例（5）似屬于融資業(yè)務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)收入。

　　「案例2」

　　資料：東方公司系境內(nèi)上市的軟件開發(fā)企業(yè)，計(jì)劃在2003年申請配股。A公司為東方公司的子公司，東方公司擁有其90％的股權(quán)；A公司擁有B國際網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)有限公司（以下簡稱B公司）100%的股權(quán)。東方公司和A公司適用的所得稅稅率均為33％（除所得稅外，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)），東方公司除投資收益外，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，A公司無納稅調(diào)整事項(xiàng)。東方公司2002年發(fā)生的有關(guān)交易或事項(xiàng)如下：

　?。?）2002年6月1日，在東方公司幫助下，A公司與Ⅹ公司簽訂了一項(xiàng)軟件開發(fā)協(xié)議。協(xié)議的主要內(nèi)容如下：

　　Ⅹ公司委托A公司開發(fā)甲、乙、丙三套系統(tǒng)軟件，合同總價(jià)款為20000萬元。

　　在項(xiàng)目開發(fā)過程中，A公司應(yīng)嚴(yán)格按照Ⅹ公司所提出的技術(shù)要求進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)。如A公司不能按照X公司的規(guī)定或要求開發(fā)軟件，由此造成的損失和責(zé)任均由A公司承擔(dān)。

　　項(xiàng)目應(yīng)于2003年2月1日前開發(fā)完成。項(xiàng)目開發(fā)過程中，如果Ⅹ公司臨時(shí)提出新的要求可能導(dǎo)致項(xiàng)目開發(fā)期延長，應(yīng)經(jīng)過雙方協(xié)商確定延期事項(xiàng)。A公司如不能按期完成開發(fā)任務(wù)，應(yīng)每口按合同總價(jià)款的0.4％向X公司支付違約金。軟件開發(fā)完成后，由X公司派專人及時(shí)進(jìn)行測試和驗(yàn)收。

　　項(xiàng)目產(chǎn)品以磁盤介質(zhì)為主要交付方式，以線路傳輸為輔助交付方式。A公司對交貨質(zhì)量承擔(dān)完全責(zé)任。

　　協(xié)議簽訂后至2002年12月31日，Ⅹ公司向A公司支付合同總價(jià)款的65％；余款于A公司完成項(xiàng)目開發(fā)并由Ⅹ公司驗(yàn)收合格后7個(gè)工作日內(nèi)付清。如果Ⅹ公司不能按期付款，每日加付合同總價(jià)款0.4％的違約金。

　?。?）2002年6月20日，A公司鑒于自身技術(shù)力量不足，將上述開發(fā)任務(wù)的一部分轉(zhuǎn)包給B公司，所簽訂合同總價(jià)款為1000萬元。2002年12月1日，A公司將合同價(jià)款一次性支付給B公司。

　?。?）2002年6月30日，A公司為上述項(xiàng)目開發(fā)與X公司簽訂了設(shè)備購買協(xié)議。根據(jù)該協(xié)議，A公司向Ⅹ公司購買用于上述項(xiàng)目開發(fā)的設(shè)備，總價(jià)款為 2000萬元。2002年7月10日，A公司收到Ⅹ公司運(yùn)來的上述設(shè)備，并于2002年12月25日向Ⅹ公司支付上述設(shè)備款2000萬元。假定該設(shè)備只能用于上述項(xiàng)目開發(fā)，且無凈殘值。

　?。?）與項(xiàng)目開發(fā)相關(guān)的其他資料如下：

　　至2002年12月31日，A公司收到X支付的合同總價(jià)款的65%.

　　2002年12月31日，經(jīng)外部軟件技術(shù)人員測量，該項(xiàng)目開發(fā)已完成70%.

　　A公司預(yù)計(jì)完成項(xiàng)目開發(fā)需發(fā)生的總成本為14000萬元。

　　除支付B公司轉(zhuǎn)包合同價(jià)款和向X公司購買設(shè)備價(jià)款以外，A公司另發(fā)生其他項(xiàng)目開發(fā)費(fèi)用7000萬元。

　　A公司對上述交易或事項(xiàng)的收入和成本作了如下確認(rèn)：

　?。?）A公司將與Ⅹ公司所簽訂合同的總價(jià)款20000萬元確認(rèn)為2002年度的勞務(wù)收入；

　?。?）項(xiàng)目開發(fā)費(fèi)用通過“科技開發(fā)成本”科目歸集，包括設(shè)備購置價(jià)款2000萬元，支付給B公司合同總價(jià)款1000萬元，其他開發(fā)費(fèi)用7000萬元，三項(xiàng)合計(jì)10000萬元。2002年12月31日，將“科技開發(fā)成本”項(xiàng)目余額10000萬元全部結(jié)轉(zhuǎn)為勞務(wù)成本。

　　要求：

　?。?）判斷A公司上述收入和成本的確認(rèn)是否正確，如不正確，請給出正確的確認(rèn)結(jié)果。

　?。?）請簡要說明A公司原收入和成本確認(rèn)結(jié)果對東方公司2002年度利潤總額的影響及其金額。

　　「分析與提示」

　?。?）A公司對上述交易或事項(xiàng)的收入和成本的確認(rèn)是不正確的。

　　A公司所提供勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，因而應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。

　　A公司正確的確認(rèn)結(jié)果如下：

　　根據(jù)完工百分比法，A公司于2002年度應(yīng)確認(rèn)的勞務(wù)收入和結(jié)轉(zhuǎn)的勞務(wù)成本如下：

　　應(yīng)確認(rèn)的勞務(wù)收入=20000×70%=14000（萬元）

　　應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的勞務(wù)成本=14000×70%=9800（萬元）

　　勞務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)后，“科技開發(fā)成本”科目的余額為200萬元，應(yīng)在A公司2002年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目中反映。

　?。?）A公司上述收入和成本確認(rèn)導(dǎo)致虛增2002年度收入6000萬元，多計(jì)費(fèi)用200萬元，兩項(xiàng)相抵，虛增利潤5800萬元。

　　由于東方公司對A公司長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，因此，當(dāng)A公司2002年度利潤虛增時(shí)，必然會導(dǎo)致東方公司2002年度的投資收益和利潤總額虛增。

　　投資收益和利潤總額賬面虛增數(shù)=5800×（1-33%）×90%=3497.4（萬元）