一、基本案情

“兩處以上工資、薪金”風(fēng)險(xiǎn)提示，當(dāng)年某制造業(yè)企業(yè)員工同時(shí)從一處中介機(jī)構(gòu)取得工資、薪金，未合并納稅。風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)中，該名員工稱自己從事技術(shù)類工種，從未在中介機(jī)構(gòu)任職，也未從中介機(jī)構(gòu)取得任何報(bào)酬。于是，該員工向稽查局舉報(bào)了中介機(jī)構(gòu)。

接到舉報(bào)后，稽查局選案部門進(jìn)行了初步核實(shí)，判斷可能存在涉稅高等風(fēng)險(xiǎn)，因此按流程立案推送至檢查科予以應(yīng)對(duì)。檢查人員了解了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、查詢了該中介機(jī)構(gòu)個(gè)稅申報(bào)明細(xì)、獲取了實(shí)際在崗員工情況，通過比對(duì)個(gè)稅申報(bào)情況和員工實(shí)際在崗情況，查找出了虛列員工。在此基礎(chǔ)上，檢查人員對(duì)該中介機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人進(jìn)行了詢問，其負(fù)責(zé)人無法對(duì)虛列的員工做出合理解釋，只能承認(rèn)中介機(jī)構(gòu)為了少扣繳個(gè)稅，通過虛列臨時(shí)工、偽造其工資單的手段，向在崗員工發(fā)放9萬余元浮動(dòng)獎(jiǎng)金的事實(shí)。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)：“偷稅”還是 “應(yīng)扣未扣稅款”

檢查人員認(rèn)為，該案件中扣繳義務(wù)人少扣繳個(gè)稅的手段明顯屬于偷稅行為，應(yīng)當(dāng)按《征管法》定性偷稅處理。案件審理時(shí)，審理人員指出，《征管法》第六十三條第一款所稱的偷稅是指納稅義務(wù)人，扣繳義務(wù)人偷稅適用第二款，即 “扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。第二款中明確要求扣繳義務(wù)人須具備“不繳或少繳已扣、已收稅款”情節(jié)。本案中扣繳義務(wù)人并不具備“不繳或少繳已扣、已收稅款”的情節(jié)。按照“罪刑法定”的原則，因此審理人員認(rèn)為本案不能定性為偷稅處理，而只能按照《征管法》第六十九條：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”處理。

最終，稽查局依據(jù)《征管法》第六十九條，向中介機(jī)構(gòu)追繳少扣繳的個(gè)人所得稅1.2萬余元，并處以1倍罰款。

三、案情分析探討

（一）本案的法理分析

違法構(gòu)成要件是指法律規(guī)定的構(gòu)成違法行為的各種要件的總和。按照“四要素法”可以將違法構(gòu)成要件分為：違法的客體、違法行為的客觀方面、違法的主體、違法的主觀方面。本案中，從侵犯客體來看，中介機(jī)構(gòu)作為扣繳義務(wù)人，其行為侵犯了《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第八條第三款：“扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定辦理全員全額扣繳申報(bào)。”的規(guī)定；從客觀方面來看，中介機(jī)構(gòu)通過虛列臨時(shí)工、偽造其工資單的手段，向在崗員工發(fā)放9萬余元浮動(dòng)獎(jiǎng)金的行為，少扣繳了個(gè)稅1.2萬余元，導(dǎo)致了國家稅收收入的減少，具有一定社會(huì)危害性，且行為與結(jié)果存在直接因果關(guān)系；從主體來看，依據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第八條第一款，支付工資、薪金報(bào)酬的中介機(jī)構(gòu)是法律所稱的扣繳義務(wù)人；從主觀方面來看，中介機(jī)構(gòu)存在明顯的主觀故意，其目的是少扣繳稅款。綜上，從法理角度來看，本案中中介機(jī)構(gòu)的行為已具備違法的四個(gè)要件，且按其情節(jié)，中介機(jī)構(gòu)采用了偷稅手段，造成了國家稅款流失，制定相關(guān)稅法時(shí)應(yīng)將該類情形涵蓋進(jìn)偷稅范疇。

（二） “不繳或少繳已扣、已收稅款”現(xiàn)狀分析

《征管法》六十三條第二款所稱的扣繳義務(wù)人不繳或少繳已扣、已收稅款的情形無疑屬于的偷稅情形之一，但法律僅僅將扣繳義務(wù)人偷稅認(rèn)定限定在“不繳或少繳已扣、已收稅款”情形下，可能過于狹隘。首先，納稅義務(wù)人會(huì)通過查詢自身完稅記錄或打印完稅憑證形式監(jiān)督扣繳義務(wù)人是否存在“不繳或少繳已扣、已收稅款的”情形；其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過申報(bào)數(shù)據(jù)比對(duì)可能會(huì)發(fā)現(xiàn)扣繳義務(wù)人“不繳或少繳已扣、已收稅款的”的涉稅風(fēng)險(xiǎn)；最后，工資、薪金扣繳義務(wù)人大多為單位，納稅遵從度一般較高，面對(duì)以上較高涉稅風(fēng)險(xiǎn)和較低收益，會(huì)進(jìn)行權(quán)衡，一般不傾向采用這種低級(jí)手段“偷稅”。因此，在現(xiàn)實(shí)中，扣繳義務(wù)人通過偷稅手段，不繳或少繳已扣、已收稅款的情形較少發(fā)生。當(dāng)然，在現(xiàn)實(shí)中還存在辦稅人員或代理報(bào)稅公司不繳或少繳已扣個(gè)稅款的情形，但這涉及職務(wù)侵占或違約責(zé)任的問題，并非屬于扣繳義務(wù)人偷稅的情形，在這里不做討論。

四、相關(guān)建議

本案中，扣繳義務(wù)人采用了偷稅手段且造成了少扣繳稅款結(jié)果，但卻沒有被定性為偷稅，原因在于法律制定時(shí)僅僅考慮了“不繳或少繳已扣、已收稅款”情形。實(shí)際上“不繳或少繳已扣、已收稅款的情形”在現(xiàn)實(shí)中較少發(fā)生，另一種情形，如本案中的情形，即扣繳義務(wù)人采用偷稅手段少扣繳稅款的情形卻比比皆是。

（一）征管建議。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管過程中須重視“兩處以上工資、薪金”風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)，尤其是納稅人反映其沒有取得收入的情形，這可能是扣繳義務(wù)人為了逃避企業(yè)所得稅而虛列人員工資或是為了少扣繳個(gè)稅將屬于在職員工的工資分配給虛列人員，如本案的情形。

（二）政策建議?？紤]以上現(xiàn)實(shí)情況，為遏制扣繳義務(wù)人用偷稅手段少扣繳稅款的行為，同時(shí)從稅法制定應(yīng)當(dāng)遵循法理的原則出發(fā)，建議修訂《征管法》六十三條第二款，即將“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款，……”修訂為“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不扣繳或少扣繳稅款，……”。這樣修訂后，扣繳義務(wù)人如果采用了偷稅手段且造成了不扣繳或少扣繳的結(jié)果，就可以作為偷稅處理，而不僅將扣繳義務(wù)人的偷稅局限于“不繳或少繳已扣、已收稅款”，增強(qiáng)了稅法的威懾力及合理性。

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