透過試題看考點(diǎn)：高級(jí)會(huì)計(jì)師考試案例分析題精講八

高級(jí)會(huì)計(jì)師考試題型為案例分析題，2019高會(huì)考試臨近，很多考生苦于沒有時(shí)間做題，或無法投入精力去鉆研做題方法，以下是網(wǎng)校老師整理的透過試題看考點(diǎn)：高級(jí)會(huì)計(jì)師案例分析題精講內(nèi)容，希望大家仔細(xì)閱讀，掌握案例分析題做題技巧，多多利用網(wǎng)校精華資源，做題也要贏在高起點(diǎn)

透過試題看考點(diǎn)：高級(jí)會(huì)計(jì)師案例分析題精講八（5小問）

【本題20分】甲公司為乙公司的下屬子公司，主要從事建筑材料的生產(chǎn)和銷售業(yè)務(wù)。2017年，甲公司發(fā)生的部分業(yè)務(wù)相關(guān)資料如下：

（1）A公司為乙公司設(shè)立的控股子公司。乙公司出于戰(zhàn)略考慮，決定在2017年由甲公司合并A公司。此次合并前乙公司對(duì)甲公司、A公司的控制，以及合并后乙公司對(duì)甲公司的控制和甲公司對(duì)A公司的控制均非暫時(shí)性的。

2017年7月31日，甲公司向A公司股東定向增發(fā)5億股普通股（每股面值1元），取得A公司100%的股份，并辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，能夠?qū)公司實(shí)施控制。當(dāng)日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為18億元，公允價(jià)值為20億元。

銷售記錄顯示，甲公司分別于2017年5月15日和10月20日向A公司各銷售產(chǎn)品一批，年末形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)分別為0.01億元和0.02億元。

2017年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2.4億元，且該利潤(rùn)由A公司在一年中各月平均實(shí)現(xiàn)；除凈利潤(rùn)外，不存在其他引起A公司所有者權(quán)益變動(dòng)的因素。A公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與甲公司相同。

據(jù)此，甲公司所作的部分會(huì)計(jì)處理如下：

①個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，將A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值20億元作為初始投資成本，并將初始投資成本與本次定向增發(fā)的本公司股本5億元之間的差額15億元計(jì)入資本公積。

②在編制2017年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將兩筆未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)中合并后交易形成的0.02億元進(jìn)行了抵銷，合并前交易形成的0.01億元未進(jìn)行抵銷。

③將A公司2017年8月至12月實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)1億元納入2017年度本公司合并利潤(rùn)表。

（2）出于戰(zhàn)略考慮，甲公司與B公司的控股股東簽訂并購(gòu)協(xié)議，由甲公司于2017年10月底前向B公司的控股股東支付2億元購(gòu)入其持有的B公司70%有表決權(quán)的股份。甲公司：

2017年7月19日，對(duì)外公布各并購(gòu)事項(xiàng)。

2017年10月25日，取得相關(guān)主管部門的批文。

2017年10月27日，向B公司控股股東支付并購(gòu)對(duì)價(jià)2億元。

2017年10月31日，對(duì)B公司董事會(huì)進(jìn)行改組，B公司7名董事會(huì)成員中，5名由甲公司選派，且當(dāng)日辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。B公司章程規(guī)定：重大財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策須經(jīng)董事會(huì)半數(shù)以上成員表決通過后方可實(shí)施。

2017年11月3日，辦理完畢股權(quán)登記相關(guān)手續(xù)。

相關(guān)資料顯示：購(gòu)買日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3億元，公允價(jià)值為3.2億元。除M固定資產(chǎn)外，B公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同；M固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為0.1億元，公允價(jià)值為0.3億元；且B公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與甲公司相同。B公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值經(jīng)過了甲公司復(fù)核，復(fù)核結(jié)果表明公允價(jià)值的確定是恰當(dāng)?shù)?。合并前，甲公司、乙公司與B公司及其控股股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

據(jù)此，甲公司所作的部分會(huì)計(jì)處理如下：

④在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將合并成本低于按持股比例計(jì)算應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

⑤在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中按M固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整增加資本公積0.2億元。

（3）甲公司于2016年3月31日以2.4億元取得C公司60%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并；當(dāng)日，C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3.5億元。2017年4月3日，甲公司又向C公司其他股東支付價(jià)款0.8億元，取得其持有的C公司20%有表決權(quán)的股份；至此，甲公司持有C公司80%有表決權(quán)的股份；當(dāng)日，C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的金額為3.75億元，公允價(jià)值為4億元。假定C公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與甲公司相同。

據(jù)此，甲公司所作的部分會(huì)計(jì)處理如下：

⑥個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，2017年4月3日增加確認(rèn)對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資0.8億元。

⑦合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，將新取得對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有C公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整投資收益。

（4）甲公司為剝離輔業(yè)，于2017年5月19日與非關(guān)聯(lián)方企業(yè)丙公司簽訂“一攬子”不可撤銷股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將全資子公司D轉(zhuǎn)讓給丙公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為1.5億元。根據(jù)協(xié)議，丙公司分兩次支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，第一次在2017年12月31日前支付0.5億元，取得D公司20%有表決權(quán)的股份；第二次在2018年6月30日前支付1億元，取得D公司80%有表決權(quán)的股份。2017年12月27日，甲公司收到丙公司支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款0.5億元，并將D公司20%有表決權(quán)的股份交割給丙公司，股權(quán)變更登記手續(xù)辦理完畢。

據(jù)此，甲公司所作的部分會(huì)計(jì)處理如下：

⑧在2017年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，將處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有D公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的差額確認(rèn)為資本公積。

假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素。

要求：

1. 根據(jù)資料（1），指出甲公司與A公司在會(huì)計(jì)上的企業(yè)合并類型；并逐項(xiàng)判斷①至③中甲公司所作的會(huì)計(jì)處理是否正確；如不正確，指出正確的會(huì)計(jì)處理。

2. 根據(jù)資料（2），判斷甲公司合并B公司的購(gòu)買日，并說明理由。

3. 根據(jù)資料（2），分別判斷④和⑤中甲公司所作的會(huì)計(jì)處理是否正確；如不正確，指出正確的會(huì)計(jì)處理。

4. 根據(jù)資料（3），分別判斷⑥和⑦中甲公司所作的會(huì)計(jì)處理是否正確；如不正確，指出正確的會(huì)計(jì)處理。

5. 根據(jù)資料（4），分別判斷⑧中甲公司所作的會(huì)計(jì)處理是否正確；如不正確，指出正確的會(huì)計(jì)處理。

【答案】

1. 同一控制下的企業(yè)合并。

①會(huì)計(jì)處理不正確。

正確的會(huì)計(jì)處理：a.應(yīng)以A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值18億元確認(rèn)為初始投資成本；b.并將初始投資成本與定向增發(fā)的本公司股本5億元之間的差額13億元確認(rèn)為資本公積。

評(píng)分說明：答出上述a、b中任意一項(xiàng)的，得相應(yīng)分值的一半。

②會(huì)計(jì)處理不正確。

正確的會(huì)計(jì)處理：甲公司與A公司在合并日及以前期間發(fā)生的交易，也應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷，即2017年5月15日銷售形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)0.01億元也應(yīng)進(jìn)行抵銷處理。

或： 兩筆未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)共計(jì)0.03億元均應(yīng)進(jìn)行抵銷處理。

③會(huì)計(jì)處理不正確。

正確的會(huì)計(jì)處理：應(yīng)將合并當(dāng)期期初至報(bào)告期期末的凈利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，即應(yīng)將A公司2017年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)2.4億元均納入2017年度合并利潤(rùn)表，并在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)下單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，反映A公司2017年年初至合并日2017年7月31日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)1.4億元。

評(píng)分說明：答案中包括有應(yīng)將A公司2017年度全部?jī)衾麧?rùn)納入合并利潤(rùn)表的含義，即可得相應(yīng)分值。

2. 購(gòu)買日為2017年10月31日。

理由：甲公司在董事會(huì)中的成員超過了半數(shù)，根據(jù)公司章程，能夠控制B公司重大財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，實(shí)現(xiàn)了對(duì)B公司的控制。

評(píng)分說明：答案中包括能夠控制B公司的重大財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，或能夠?qū)公司實(shí)施控制的含義，即可得相應(yīng)分值。

3. ④會(huì)計(jì)處理不正確。

正確的會(huì)計(jì)處理：因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。

或： 應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益。

⑤會(huì)計(jì)處理正確。

4. ⑥會(huì)計(jì)處理正確。

⑦會(huì)計(jì)處理不正確。

正確的會(huì)計(jì)處理：新取得對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有C公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額應(yīng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

評(píng)分說明：答案中只提到調(diào)整資本公積，未指出“資本公積不足沖減的，應(yīng)調(diào)整留存收益”，得相應(yīng)分值的一半。

或： 應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目。

5. ⑧會(huì)計(jì)處理不正確。

正確的會(huì)計(jì)處理：因甲公司處置D公司的交易屬于“一攬子”交易，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有D公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

考點(diǎn)體現(xiàn)：

（1）同一控制下的企業(yè)合并；

（2）購(gòu)買日的確定；

（3）購(gòu)買日合并報(bào)表的編制；

（4）購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理；

（5）通過多次交易分步處置子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)屬于“一攬子”交易的。

考核方式：

根據(jù)資料，指出某公司與某公司在會(huì)計(jì)上的企業(yè)合并類型，某公司所作的會(huì)計(jì)處理是否正確，指出企業(yè)合并中的購(gòu)買日（合并日）；

答案分析：

1. 通過上述5小題，我們了解到高會(huì)考試的形式：根據(jù)資料，指出某公司與某公司在會(huì)計(jì)上的企業(yè)合并類型，某公司所作的會(huì)計(jì)處理是否正確，指出企業(yè)合并中的購(gòu)買日（合并日）；從近幾年試題情況來看，第八章企業(yè)合并會(huì)計(jì)會(huì)單獨(dú)出一道20分的選做題，也可能與第九章結(jié)合出一道選做題，涉及的知識(shí)點(diǎn)大多是企業(yè)合并和合并類型的判斷、購(gòu)買日（合并日）的判斷、購(gòu)買日（合并日）長(zhǎng)期股權(quán)投資金額的計(jì)算、（非）同一控制下的會(huì)計(jì)處理、多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理、購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的處理、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理、通過多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理。

2. 聯(lián)系考點(diǎn)我們可以延伸一下：

（1）考核的是“同一控制下的企業(yè)合并”，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并取得子公司，若為當(dāng)初母公司從外部集團(tuán)以非同一控制下面的企業(yè)合并方式并購(gòu)的話，一定要注意采用從當(dāng)初購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的結(jié)果作為被合并方在合并日的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值。

（2）考核的是購(gòu)買日的確定。購(gòu)買日是購(gòu)買方獲得被購(gòu)買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。在考核購(gòu)買日或者合并日的判斷時(shí)，通常首先應(yīng)該判斷是否為企業(yè)合并，如為企業(yè)合并，再判斷是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，若為同一控制下的企業(yè)合并，合并方取得被合并方控制權(quán)的那天，是合并日；若為非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方取得被購(gòu)買方控制權(quán)的那天，是購(gòu)買日。

（3）考核的是購(gòu)買日合并報(bào)表的編制。非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方一般應(yīng)于購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；小于時(shí)，差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整資本公積。

（4）考核的是購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理。從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。在合并報(bào)表中，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（5）考核的是通過多次交易分步處置子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)屬于“一攬子”交易的。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對(duì)子公司控制權(quán)以前的各項(xiàng)交易，應(yīng)按照“在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資”的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其中，對(duì)于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

一次交易喪失控制權(quán)情況下處置子公司投資的處理，在考試中最容易考核的知識(shí)點(diǎn)是計(jì)算合并報(bào)表中的投資收益。在計(jì)算合并報(bào)表中的投資收益時(shí)，大前提是將全部長(zhǎng)期股權(quán)投資出售，并且是在合并報(bào)表背景下的出售，即長(zhǎng)期股權(quán)投資必須按照權(quán)益法調(diào)整。

【案例一】 【案例二 】 【案例三】【案例四】 【案例五】【案例六】【案例七】【案例九】

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