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【考點詳解】【經(jīng)典例題】
一、存貨的內(nèi)容
存貨包括原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料和委托代銷商品等。
二、 存貨的初始計量
(一) 外購存貨的成本
存貨的采購成本= 購買價款+相關稅費+運輸費+裝卸費+保險費+其他可歸屬于存貨采購成本的費用
(二) 加工取得的存貨成本
1、自制存貨
自制存貨的成本由采購成本、加工成本,以及使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本構成,如直接材料、 直接人工、制造費用和其他成本等。
2、委托外單位加工的存貨
委托外單位加工完成的存貨,計入存貨成本的內(nèi)容包含:
(1)一定計入所收回的委托加工物資成本的三項內(nèi)容:①實際耗用的原材料或者半成品成本;②加工費; ③運雜費。
(2)不一定計入所收回的委托加工物資成本的兩項內(nèi)容:①消費稅:委托加工物資在收回后將用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的,則加工環(huán)節(jié)的消費稅應記入“ 應交稅費———應交消費稅” 科目的借方;委托加工物資在收回后將直接用于銷售的( 預計售價低于或等于受托方計稅價格),則加工環(huán)節(jié)的消費稅,應計入委托加工物資成本。②增值稅進項稅額。
(三) 其他方式取得的存貨成本
1、投資者投入存貨
應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
2、盤盈的存貨
應當按其重置成本作為入賬價值。
(四) 不計入存貨成本的相關費用
(1)非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用,應計入當期損益( 管理費用、 營業(yè)外支出)。
(2)除在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用外,采購入庫后發(fā)生的儲存費用,應計入當期損益。
(3)企業(yè)采購用于廣告營銷活動的特定商品或服務所發(fā)生的支出應計入當期損益( 銷售費用)。
三、存貨發(fā)出計價方法
企業(yè)可以采用先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法和個別計價法確定其所發(fā)出存貨的成本。但企業(yè)不得采用后進先出法確定其發(fā)出存貨的成本。
1先進先出法
先進先出法是假設先購入的存貨先發(fā)出( 銷售或耗用),從而對所發(fā)出的存貨進行計價。采用先進先出法計量存貨成本,在物價持續(xù)上升時,發(fā)出存貨成本低,當期利潤會高估;期初存貨成本低,期末存貨成本高,最后會高估企業(yè)存貨價值( 物價持續(xù)下降時則會低估企業(yè)存貨價值和當期利潤)。
2移動加權平均法
移動加權平均法是指每次進貨以后,根據(jù)庫存數(shù)量及其總成本計算出新的平均單位成本,并根據(jù)此平均單位成本計算隨后發(fā)出商品的成本。如再有進貨,則再次計算出新的平均單位成本。
存貨單位成本=(原有存貨實際成本+本次進貨實際成本)÷( 原有存貨數(shù)量+本次進貨數(shù)量)
本次發(fā)出存貨成本= 本次發(fā)貨數(shù)量×本次發(fā)貨前存貨單位成本月末庫存存貨成本= 月末庫存存貨數(shù)量×月末存貨單位成本這種方法計算得到的結果比較客觀, 但工作量大, 比較繁瑣。3 月末一次加權平均法
月末一次加權平均法,是指以本月各批進貨數(shù)量和月初數(shù)量為權數(shù),去除本月進貨成本和月初成本總和,計算出存貨的加權平均單位成本,從而計算出本月發(fā)出存貨及月末存貨的成本。
存貨單位成本=[ 期初庫存存貨的實際成本+∑( 本月各批進貨的實際單位成本×本月各批進貨的數(shù)量)] / ( 月初庫存存貨數(shù)量+本月各批進貨數(shù)量之和)
本月發(fā)出存貨的成本= 本月發(fā)出存貨的數(shù)量×存貨單位成本
本月月末庫存存貨的成本= 月末庫存存貨的數(shù)量×存貨單位成本
月末一次加權平均法只在月末一次計算加權平均單價,核算工作比較簡單,且在物價波動時,對存貨成本的分攤較為折中。但這種方法由于計算加權平均單價并確定存貨的發(fā)出成本和結存成本的工作集中在期末。所以平時無法從有關存貨賬簿中提供發(fā)出和結存存貨的單價和金額,不利于對存貨成本的日常管理。
四、存貨按實際成本計價的核算
1、會計科目
企業(yè)應設置“ 原材料”“ 在途物資” 等科目,相關科目的金額以實際成本計價。
2、賬務處理
(1)購入材料。
①貨款已付或開出,承兌商業(yè)匯票, 料已入庫:
借:原材料[ 購買價款+相關稅費+運輸費+裝卸費+保險費]
應交稅費———應交增值稅( 進項稅額)[ 可以抵扣的增值稅進項稅額]
貸: 銀行存款/ 其他貨幣資金/ 應付票據(jù)
【指點迷津】 如果款未付,料已入庫,則貸方一般為“ 應付賬款” 科目。
②款已付或開出、 承兌商業(yè)匯票, 發(fā)票賬單已到、 材料未到或未驗收入庫。
借: 在途物資[ 單到料未到]
應交稅費———應交增值稅( 進項稅額)[ 可以抵扣的增值稅進項稅額]
貸: 銀行存款/ 其他貨幣資金/ 應付票據(jù)
③料已到、發(fā)票賬單未到,期末暫估入賬。
借: 原材料[ 暫估價值]
貸: 應付賬款———暫估應付賬款
下月月初做相反會計分錄予以沖回:
借: 應付賬款———暫估應付賬款
貸: 原材料
④貨款已經(jīng)預付,材料尚未驗收入庫。預付款項時:
借: 預付賬款
貸: 銀行存款
入庫時:
借: 原材料
應交稅費———應交增值稅( 進項稅額)
貸: 預付賬款
補付貨款:
借: 預付賬款
貸: 銀行存款
(2)發(fā)出原材料。
①生產(chǎn)經(jīng)營領用材料:
借: 生產(chǎn)成本[ 生產(chǎn)車間領用]
制造費用[ 車間管理部門領用]
管理費用[ 行政管理部門領用]
銷售費用[ 銷售部門領用]
貸: 原材料
②出售材料:
借: 其他業(yè)務成本
貸: 原材料
按售價確認其他業(yè)務收入的分錄略。
③委托外單位加工而發(fā)出材料:
借: 委托加工物資
貸: 原材料
五、存貨按計劃成本計價的核算
計劃成本法下,材料的收發(fā)及結存均按照計劃成本計價。
1、應設置的會計科目
企業(yè)應設置“ 原材料”“ 材料采購”“ 材料成本差異” 等科目。
其中,“ 材料成本差異” 科目核算企業(yè)采用計劃成本進行日常核算的材料計劃成本與實際成本的差額。借方登記已入庫材料的超支差異( 實際大于計劃) 和發(fā)出材料負擔的節(jié)約差異;貸方登記已入庫材料的節(jié)約差異( 實際小于計劃) 和發(fā)出材料負擔的超支差異。
2、賬務處理
(1)購入時:
借: 材料采購[ 實際成本]
應交稅費———應交增值稅( 進項稅額)[ 可以抵扣的增值稅進項稅額]
貸: 銀行存款/ 其他貨幣資金/ 應付賬款/ 應付票據(jù)
對于尚未收到發(fā)票賬單的收料憑證,月末應按計劃成本暫估入賬,借記“ 原材料” 等科目,貸記“ 應付賬款—暫估應付賬款” 科目,下月月初,用紅字予以沖回,借記“ 原材料” 科目( 紅字),貸記“ 應付賬款—暫估應付賬款” 科目( 紅字)。
(2)入庫時:
借: 原材料[ 計劃成本]
貸: 材料采購[ 實際成本]
材料成本差異[ 節(jié)約差異; 如果是超支差異, 在借方反映]
(3)發(fā)出原材料:
借: 生產(chǎn)成本[ 生產(chǎn)車間領用]
制造費用[ 車間管理部門領用]
管理費用[ 行政管理部門領用]
銷售費用[ 銷售部門領用]
其他業(yè)務成本[ 出售材料結轉(zhuǎn)成本]
委托加工物資[ 發(fā)出委托外單位加工的材料]
貸: 原材料
材料成本差異[ 結轉(zhuǎn)超支差異, 如果是結轉(zhuǎn)節(jié)約差異, 則在借方反映]
(4)材料成本差異的相關計算:
發(fā)出材料應負擔的成本差異應當按期( 月) 分攤,不得在季末或年末一次計算。發(fā)出材料應負擔的成本差異, 除委托外部加工發(fā)出材料可按期初成本差異率計算外,應使用當期的實際差異率;期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的,也可按期初成本差異率計算。
計算方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。材料成本差異率的計算公式如下:
本期材料成本差異率= ( 期初結存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異) ÷( 期初結存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本) ×100%
期初材料成本差異率= 期初結存材料的成本差異÷期初結存材料的計劃成本×100%
發(fā)出材料應負擔的成本差異= 發(fā)出材料的計劃成本×材料成本差異率
如果企業(yè)按期初材料成本差異率分攤本期的材料成本差異, 則適用如下公式:
期初材料成本差異率= 期初結存材料的成本差異÷期初結存材料的計劃成本×100%
發(fā)出材料應負擔的成本差異= 發(fā)出材料的計劃成本×期初材料成本差異率
年度終了, 企業(yè)應對材料成本差異率進行核實調(diào)整。
六、 存貨期末計量原則及可變現(xiàn)凈值的確定
(一) 存貨的期末計量原則
資產(chǎn)負債表日,存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的,應當按其差額計提存貨跌價準備,計入當期損益。
(二) 可變現(xiàn)凈值的確定方法
可變現(xiàn)凈值是指在日常活動中,存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。存貨的可變現(xiàn)凈值由存貨的估計售價、至完工時將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和估計的相關稅費等內(nèi)容構成。
(1)產(chǎn)成品、商品等直接用于出售的商品存貨,其可變現(xiàn)凈值為:可變現(xiàn)凈值= 估計售價-估計銷售費用和相關稅費
(2)需要經(jīng)過加工的材料存貨,需要判斷:
①用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的,該材料仍然應當按照成本( 材料的成本) 計量;
②產(chǎn)品價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的,該材料應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低( 材料的成本與材料的可變現(xiàn)凈值孰低) 計量。其可變現(xiàn)凈值為:
可變現(xiàn)凈值= 該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價-至完工估計將要發(fā)生的成本-產(chǎn)成品估計銷售費用和相關稅費
(三) 可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定方法
(1)為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨, 其可變現(xiàn)凈值應當以合同價格為基礎計算。
(2)企業(yè)持有的同一項存貨的數(shù)量多于銷售合同或勞務合同訂購數(shù)量的,應分別確定其可變現(xiàn)凈值并與其相對應的成本進行比較,分別確定存貨跌價準備的計提或轉(zhuǎn)回金額。超出合同部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應當以一般銷售價格為基礎計算。
【指點迷津】 簽訂合同的用合同價格,沒有簽訂合同的用市場價格。
(四) 存貨跌價準備的賬務處理
1存貨計提減值
(1)“ 存貨跌價準備” 科目期末余額=存貨成本-可變現(xiàn)凈值。
(2)資產(chǎn)減值損失= “ 存貨跌價準備” 科目期末余額-期初余額+借方發(fā)生額。
借: 資產(chǎn)減值損失
貸: 存貨跌價準備
2存貨跌價準備轉(zhuǎn)回
以前減記存貨價值的影響因素消失時,企業(yè)應轉(zhuǎn)回相關的存貨跌價準備。轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價準備的余額沖減至零為限。
借: 存貨跌價準備
貸: 資產(chǎn)減值損失
3存貨跌價準備的結轉(zhuǎn)
企業(yè)計提了存貨跌價準備,如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售,則企業(yè)在結轉(zhuǎn)銷售成本時,應同時結轉(zhuǎn)已對其計提的存貨跌價準備。
借: 存貨跌價準備
貸: 主營業(yè)務成本其他業(yè)務成本
七、存貨盤盈、 盤虧或毀損的會計處理
(一) 存貨盤存方法
存貨盤存方法包括定期盤存制和永續(xù)盤存制。
定期盤存制是指在每一會計期間結束時,對存貨進行實地盤點以確定存貨數(shù)量,再乘以其單位價格,計算出期末存貨價值的方法。此種方法下,平時只記錄存貨購進的數(shù)量和金額,不記錄減少的數(shù)量和金額,期末通過實地盤點,確定存貨的實際結存數(shù)量。即通過“ 期初結存+ 本期購入-期末結存= 本期發(fā)出” 的公式計算本期該項存貨耗用或銷售的數(shù)量及成本。
優(yōu)點: 核算工作比較簡單。
缺點: 容易把在計量、收發(fā)、保管中產(chǎn)生的差錯,甚至浪費、非法盜用等,全部計入銷售成本或耗用成本,同時不便于對存貨進行隨時控制。
永續(xù)盤存制是指對存貨的收入、發(fā)出按種類、品名等在平時逐筆或逐日在明細賬中進行連續(xù)登記,并隨時算出結存數(shù)量的方法。此種方法以賬面記錄為依據(jù),計算當期發(fā)出成本和期末結存成本,并仍需對存貨進行定期或不定期的實地盤點,以保證賬實相符。
優(yōu)點: 能夠通過賬面記錄及時反映存貨的增減變動及結存情況,并有利于對存貨的控制,也為正確計算生產(chǎn)和銷售成本提供了基礎。
缺點: 核算工作量較大。
(二) 盤盈存貨的成本
盤盈的存貨應按其重置成本作為入賬價值,并通過“ 待處理財產(chǎn)損溢” 科目進行會計處理,按管理權限報經(jīng)批準后沖減當期管理費用。
(三) 存貨發(fā)生的盤虧或毀損
先作為待處理財產(chǎn)損溢進行核算,再按管理權限報經(jīng)批準后,根據(jù)造成存貨盤虧或毀損的原因,分別以下情況進行處理:
(1)屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺的,應將凈損失計入管理費用。
凈損失= 短缺的存貨的成本-殘料價值-可以收回的保險賠償-過失人賠償
(2)屬于自然災害等非常原因造成的存貨毀損的,應將凈損失計入營業(yè)外支出。
凈損失= 毀損的存貨的成本-處置收入( 如殘料價值) -可以收回的保險賠償-過失人賠償
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