2017年注冊會計(jì)師《會計(jì)》答疑精華：順流交易

【試題內(nèi)容】

A公司持有B公司30%股權(quán)，對B公司具有重大影響，2012年A公司出售一批存貨給B公司，成本為150萬元，售價(jià)200萬元，B公司當(dāng)年出售了40%，如果A公司有子公司，需要編制合并報(bào)表，A公司合并報(bào)表中對和B公司這筆交易的調(diào)整分錄是（ ）。

A、借：營業(yè)收入 48

貸：營業(yè)成本 48

B、借：營業(yè)收入 36

貸：營業(yè)成本 27

投資收益 9

C、借：營業(yè)收入 36

貸：營業(yè)成本 36

D、借：營業(yè)收入 60

貸：營業(yè)成本 45

投資收益 15

【正確答案】 D

【答案解析】 應(yīng)該抵銷的營業(yè)收入=200*30%=60（萬元），應(yīng)該抵銷的營業(yè)成本=150*30%=45（萬元），差額調(diào)整投資收益。

順流交易，說明被投資單位的凈利潤不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，但是投資單位為了將自己確認(rèn)的投資收益包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，所以是調(diào)整被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。在抵銷時(shí)，可以認(rèn)為包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤是投資單位自己銷售給自己的，所是以將其對應(yīng)的營業(yè)收入和營業(yè)成本對沖，差額就是前面調(diào)減被投資單位內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤的部分。

主題提問標(biāo)題：B公司當(dāng)年出售了40%【順流交易的理解】

您的問題答復(fù)如下：

這里是收入是200，持股比例是30%，所以60，成本是150，所以是45，投資收益為15

有關(guān)順流交易的理解，您可以看下下面的內(nèi)容：

例·甲公司擁有乙公司30%股份，乙公司2013年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，甲公司向乙公司出售一批存貨，售價(jià)500萬元，成本400萬元，當(dāng)期未對外出售。則按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定個(gè)別報(bào)表中處理為：

借：長期股權(quán)投資 （1000-100）×30%=270

    貸：投資收益 270

合并報(bào)表中調(diào)整分錄為：

借：營業(yè)收入 500×30%

    貸：營業(yè)成本 400×30%

投資收益 100×30%

【理解】若不考慮內(nèi)部交易調(diào)整凈利潤情況下，則個(gè)別報(bào)表中應(yīng)做處理為：

借：長期股權(quán)投資 300

    貸：投資收益 300

然后合并報(bào)表中基于正常的抵消則應(yīng)為：

借：營業(yè)收入 500×30%

    貸：營業(yè)成本 400×30%

        存貨 100×30%

由于僅擁有被投資單位乙公司30%持股比例，現(xiàn)行準(zhǔn)則下不納入甲公司合并范圍，故乙公司存貨項(xiàng)目也不納入合并報(bào)表，故應(yīng)當(dāng)替換為與之相關(guān)的項(xiàng)目，即“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目。即合并報(bào)表中的調(diào)整分錄應(yīng)為：

借：營業(yè)收入 500×30%

    貸：營業(yè)成本 400×30%

        長期股權(quán)投資 100×30%

【注】該筆分錄是合并報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的實(shí)質(zhì)抵消金額及項(xiàng)目。

但是由于在現(xiàn)行準(zhǔn)則下個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)針對未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)減凈利潤，即可以理解為在個(gè)別報(bào)表中單獨(dú)做了一筆如下分錄：

借：投資收益 30

    貸：長期股權(quán)投資 30

由于上述的分錄，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了調(diào)減長期股權(quán)投資的效果，但是同時(shí)調(diào)減了投資收益的金額，故應(yīng)當(dāng)將調(diào)減投資收益予以恢復(fù)，所以合并報(bào)表中分錄即為：

借：營業(yè)收入 500×30%

    貸：營業(yè)成本 400×30%

        投資收益 100×30%

【拓展1】若上述例題中存貨當(dāng)年對外出售40%，則合并報(bào)表中的調(diào)整分錄仍為：

借：營業(yè)收入 500×30%

    貸：營業(yè)成本 400×30%

        投資收益 100×30%

【理解】上面的分錄可以拆成如下分錄來理解：

借：營業(yè)收入 500×30%

    貸：營業(yè)成本 400×30%

        投資收益——抵消金額1 100×60%×30%

        投資收益——抵消金額2 100×40%×30%

上面分錄中的抵消金額1應(yīng)理解為期末虛增存貨價(jià)值，這部分在個(gè)別報(bào)表中調(diào)減了長投，同時(shí)調(diào)減投資收益，這里予以恢復(fù)，故為100×60%×30%

上面分錄中的抵消金額2應(yīng)理解為乙公司當(dāng)期對外出售部分由于多結(jié)轉(zhuǎn)成本而投資方甲公司少確認(rèn)的投資收益予以確認(rèn)。個(gè)別報(bào)表中乙公司出售40%，其在個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)按照500×40%結(jié)轉(zhuǎn)成本，若按照投資方角度考慮，則應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)成本400×40%，也就是多結(jié)轉(zhuǎn)成本100×40%，少確認(rèn)利潤100×40%，相應(yīng)的也就是少確認(rèn)投資收益100×40%×30%，此處應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)確認(rèn)。

【深入理解】假設(shè)一種極端情況，即上述例題中存貨當(dāng)年對外出售100%，則合并報(bào)表中的調(diào)整分錄為：

借：營業(yè)收入 500×30

    貸：營業(yè)成本 400×30%

        投資收益 100×30%

【詳細(xì)解析】

借：營業(yè)收入 500×30%

    貸：營業(yè)成本 400×30%

        投資收益 100×30%

正常情況，如果為母子公司關(guān)系，當(dāng)母公司向子公司順銷時(shí)，那么可以理解為抵消母公司多確認(rèn)的收入500，以及母公司結(jié)轉(zhuǎn)的成本400，以及子公司因順流交易而在個(gè)別報(bào)表中多結(jié)轉(zhuǎn)的成本100萬元。即：

借：營業(yè)收入 500

    貸：營業(yè)成本——母公司確認(rèn)的成本 400

        營業(yè)成本——子公司多結(jié)轉(zhuǎn)的成本 100

但是在聯(lián)營或合營企業(yè)情況下，聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)并不納入合并報(bào)表，故對于聯(lián)營企業(yè)多結(jié)轉(zhuǎn)成本不能直接調(diào)整營業(yè)成本，故調(diào)整投資收益。

可以理解為若個(gè)別報(bào)表中將內(nèi)部交易損益影響完全予以考慮（即順流虛增存貨成本出售后，需調(diào)增利潤，已實(shí)現(xiàn)相當(dāng)于無內(nèi)部交易效果），即將接上例中乙公司因內(nèi)部交易而虛增的成本100予以調(diào)增凈利潤，那么甲公司應(yīng)確認(rèn)增加投資收益100，但是由于目前個(gè)別報(bào)表中對此未作處理，故合并報(bào)表角度應(yīng)當(dāng)調(diào)增投資收益100。

對于第一年出售40%，第二年出售60%的情況下。

對于第二年，已經(jīng)在個(gè)別報(bào)表中調(diào)增凈利潤，也就是調(diào)增了投資收益，故合并報(bào)表中不再調(diào)整做調(diào)整分錄，調(diào)整增加投資收益。

　　如果您也對以上知識點(diǎn)有疑惑，建議您結(jié)合課程、輔導(dǎo)書再做進(jìn)一步的理解，該知識點(diǎn)屬于注會《會計(jì)》第四章長期股權(quán)投資及合營安排的內(nèi)容。關(guān)于備考中遇到的問題，還可以去網(wǎng)校論壇與各位學(xué)友討論，期待您的參與！

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