2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》企業(yè)合并的處理考察星級(jí)配套練習(xí)

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知識(shí)點(diǎn) 同一控制下企業(yè)合并的處理 

【考頻指數(shù)】★★★

（一）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的確定

應(yīng)當(dāng)在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

2.初始投資成本與支付合并對(duì)價(jià)差額的處理

其差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資【被合并方的所有者權(quán)益相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值×母%】

應(yīng)收股利【按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)】

貸：銀行存款、股本

資本公積——股本溢價(jià)（或借記）

3.合并方發(fā)生的中介費(fèi)用、交易費(fèi)用的處理

（1）合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

（3）與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額。

4.涉及或有對(duì)價(jià)

在確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對(duì)價(jià)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn)，以及確認(rèn)的金額。

確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)的，該預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對(duì)價(jià)結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表

1.合并資產(chǎn)負(fù)債表

在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下原則，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)：

（1）確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中：

借：資本公積【合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）×母公司%】

貸：盈余公積【被合并方盈余公積×母公司%】

未分配利潤(rùn)【被合并方未分配利潤(rùn)×母公司%】

（2）確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分。（略）

2.合并利潤(rùn)表

合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于2016年7月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包括合并方及被合并方自2016年1月1日至2016年7月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。

3.合并現(xiàn)金流量表

同利潤(rùn)表。

（四）同一控制下分步交易實(shí)現(xiàn)合并的處理

（不屬于“一攬子交易”的）

見“特殊交易事項(xiàng)”

【經(jīng)典習(xí)題】

1.（《應(yīng)試指南》第八章P119·2014年試題）甲公司20×3年7月1日自母公司(丁公司)取得乙公司60%股權(quán)，當(dāng)日，乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為3200萬(wàn)元。該股權(quán)系丁公司于20×1年6月自公開市場(chǎng)購(gòu)入，丁公司在購(gòu)入乙公司60%股權(quán)時(shí)確認(rèn)了800萬(wàn)元商譽(yù)。20×3年7月1日，按丁公司取得該股權(quán)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為4800萬(wàn)元。為進(jìn)行該項(xiàng)交易，甲公司支付有關(guān)審計(jì)等中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用120萬(wàn)元。不考慮其他因素，甲公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司股權(quán)投資的初始投資成本是（ ）。

A.1920萬(wàn)元

B.2040萬(wàn)元

C.2880萬(wàn)元

D.3680萬(wàn)元

【正確答案】D

【答案解析】甲公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司股權(quán)投資的初始投資成本＝4800×60%＋800＝3680(萬(wàn)元)。

2.（《應(yīng)試指南》第八章P123）甲、乙公司為丙公司控制下的兩家子公司。甲公司于2014年1月1日自丙公司處取得乙公司80%的股權(quán)，合并后乙公司仍維持獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行此項(xiàng)企業(yè)合并，甲公司發(fā)行了700萬(wàn)股本公司普通股（每股公允價(jià)值為2.8元）作為對(duì)價(jià)，甲公司為發(fā)行該股份發(fā)生手續(xù)費(fèi)40萬(wàn)元，為取得該項(xiàng)投資發(fā)生審計(jì)、評(píng)估咨詢費(fèi)60萬(wàn)元。合并當(dāng)日乙公司相對(duì)于丙公司而言的所有者權(quán)益賬面價(jià)值總額為3000萬(wàn)元。甲公司取得乙公司股權(quán)投資的初始投資成本為（ ）。

A.2400萬(wàn)元

B.1960萬(wàn)元

C.2000萬(wàn)元

D.1900萬(wàn)元

【正確答案】A

【答案解析】同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)該按照應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額確認(rèn)初始投資成本，初始投資成本＝3000×80%＝2400（萬(wàn)元）。

3.（《應(yīng)試指南》第八章P127）A、B公司同屬于甲企業(yè)集團(tuán)，2014年2月1日A公司向甲公司定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元），取得B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制。A公司所發(fā)行股票每股市價(jià)4元，為發(fā)行股票產(chǎn)生手續(xù)費(fèi)40萬(wàn)元，為取得該項(xiàng)投資同時(shí)發(fā)生審計(jì)費(fèi)60萬(wàn)元。在取得投資日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4500萬(wàn)元，賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元。假定不存在其他因素的影響。該項(xiàng)投資影響A公司資本公積的金額為（ ）。

A.2150萬(wàn)元

B.1700萬(wàn)元

C.1760萬(wàn)元

D.1800萬(wàn)元

【正確答案】C

【答案解析】合并日影響資本公積的金額＝4000×70%－1000－40＝1760（萬(wàn)元）

【思路點(diǎn)撥】做這類題目時(shí)，首先要確定初始投資成本，注意同一控制下初始投資成本是被合并方相對(duì)于最終控制方而言的所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，即4000×70%，不能用4500×70%計(jì)算；其次計(jì)算付出對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，本題對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值是發(fā)行1000萬(wàn)股普通股的面值1000萬(wàn)元，每股市價(jià)4元是迷惑條件；最后不要遺漏發(fā)行股票手續(xù)費(fèi)40萬(wàn)元的處理，它會(huì)沖減資本公積的金額。

4.（《經(jīng)典題解》第八章P107）2016年7月1日，A公司與其母公司M公司簽訂合同，A公司以一批自身權(quán)益工具和一項(xiàng)作為固定資產(chǎn)核算的廠房作為對(duì)價(jià)，購(gòu)買M公司持有的B公司90%的股權(quán)。8月1日A公司定向增發(fā)5000萬(wàn)股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為10元，另支付承銷商傭金、手續(xù)費(fèi)50萬(wàn)元；A公司付出廠房的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，公允價(jià)值為1200萬(wàn)元。當(dāng)日辦理完畢相關(guān)法律手續(xù)。另支付審計(jì)、評(píng)估費(fèi)用20萬(wàn)元。合并日，B公司財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為12000萬(wàn)元；M公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9900萬(wàn)元（含商譽(yù)），其中M公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值9000萬(wàn)元，M公司合并報(bào)表確認(rèn)商譽(yù)900萬(wàn)元。假定A公司和B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。下列有關(guān)A公司的會(huì)計(jì)處理中，不正確的是（ ）。

A.該合并為同一控制下企業(yè)合并

B.A公司為合并方，2016年8月1日為合并日

C.A公司確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為9000萬(wàn)元

D.A公司確認(rèn)固定資產(chǎn)的處置收益為200萬(wàn)元

【正確答案】D

【答案解析】同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)按照合并方應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益的賬面價(jià)值的份額確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，即9000×90%＋900＝9000（萬(wàn)元）；確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為所有者權(quán)益，應(yīng)確認(rèn)的資本公積＝9000－6000－50＝2950（萬(wàn)元）。發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金應(yīng)沖減資本公積（股本溢價(jià)），支付評(píng)估、審計(jì)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，不確認(rèn)固定資產(chǎn)的處置收益。因此，選項(xiàng)D錯(cuò)誤。

5.（《經(jīng)典題解》第八章P112）關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并，下列會(huì)計(jì)處理表述中，正確的有（ ）。

A.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本

B.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本

C.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值，以及與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積、未分配利潤(rùn)

D.同一控制下多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的，合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益

【正確答案】ABC

【答案解析】同一控制下多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的，合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。