厘清土地增值稅幾個稅法概念

　　本次土地增值稅爭議前后兩輪，影響深遠(yuǎn)。爭議各方均使用稅法或者會計語言，論證或支撐本方觀點。坊間的專業(yè)稅法人士以為，這場爭議，概念不清，指代不明，類似雞同鴨講。因此，在法學(xué)的知識平臺上明確相關(guān)稅法概念，作為討論稅收實務(wù)問題的基礎(chǔ)，誠為當(dāng)務(wù)之急。

　　1、預(yù)征、清算與現(xiàn)時納稅義務(wù)。

　　根據(jù)稅法規(guī)定，土地增值稅分為預(yù)征和清算兩個征收環(huán)節(jié)。在預(yù)征環(huán)節(jié)，土地增值稅納稅義務(wù)人已經(jīng)產(chǎn)生預(yù)繳的納稅義務(wù)，其法源依據(jù)是《增值稅暫行條例》第十條：“納稅人應(yīng)當(dāng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報，并在稅務(wù)機關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅。”以及《實施細(xì)則》第十六條：“根據(jù)《條例》第十條的規(guī)定，納稅人應(yīng)按照下列程序辦理納稅手續(xù)：納稅人在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂后的7日內(nèi)，到房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報，并向稅務(wù)機關(guān)提交房屋及建筑物產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)證書，土地轉(zhuǎn)讓、房產(chǎn)買賣合同，房地產(chǎn)評估報告及其他與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的資料。”可見，開發(fā)商應(yīng)在房產(chǎn)買賣合同簽訂后7日內(nèi)，申報繳納土地增值稅，納稅義務(wù)自銷售之日產(chǎn)生，繳納期間在銷售合同簽訂之后7日之內(nèi)。

　　由此，“預(yù)征”屬于政府的公權(quán)力，而“預(yù)繳”則對應(yīng)納稅主體的納稅義務(wù)，預(yù)繳義務(wù)一旦成立，就意味著稅法“現(xiàn)時納稅義務(wù)”。而在法規(guī)范上，《增值稅暫行條例》是國務(wù)院令，法律層級相對較高，除非符合法定“免征”事由，違反預(yù)繳這一法定義務(wù)的，應(yīng)該受到《稅收征管法》的規(guī)制，并承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。商事主體在財務(wù)上所謂“計提”，僅在自己公司賬面上顯示或作會計處理，即便在投資市場上公之于世，如果沒有與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生聯(lián)系，未按照稅法規(guī)定的期限預(yù)繳稅款的話，構(gòu)成《稅收征管法》第六十二條的“未按照規(guī)定期限申報納稅”，簡稱“未申報納稅”。其對應(yīng)日常生活之“應(yīng)繳未繳”概念，但與稅法的“欠稅”概念不同。“計提”等均為會計概念，其不能替代和混淆稅法概念，也不消滅其應(yīng)承擔(dān)的稅法義務(wù)。

　　2、“可以”表征一項不得放棄的公法職責(zé)。

　　法理學(xué)認(rèn)為，民法規(guī)范之“可以”為某種行為，在民事活動領(lǐng)域是一個授權(quán)性規(guī)范，當(dāng)事人可以選擇“為”亦可以選擇“不為”，這純屬民事主體意思自治的領(lǐng)域。然而，在公法領(lǐng)域，立法者可能用詞組“可以”表述一項對公權(quán)機關(guān)的授權(quán)，同時，詞組“可以”成為立法者給公權(quán)機關(guān)設(shè)定義務(wù)的標(biāo)記。也即，詞組“可以”既表征一項授權(quán)，也賦予公權(quán)機關(guān)一項職責(zé)，不管其內(nèi)容源于哪一層級的立法者，在法理上公法職責(zé)均不得放棄。立法者對公權(quán)機關(guān)的授權(quán)實質(zhì)具有強烈的義務(wù)和命令特征，使得該項授權(quán)只能履行不得放棄。同理，“可要求清算”對稅務(wù)機關(guān)來說是一項法定義務(wù)，不具有“不要求清算”之選擇權(quán)。

　　比如，《稅收征管法》第三十八條：“稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入的跡象的，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列稅收保全措施。”文中出現(xiàn)兩處“可以”，均須理解為“應(yīng)當(dāng)”。第四十四條關(guān)于稅收保全措施的規(guī)定、第五十五條關(guān)于稅收強制執(zhí)行的規(guī)定的“可以”，皆須理解為“應(yīng)當(dāng)”。再如，“可以處以3-5倍罰款”這一法規(guī)范命令，執(zhí)法主體必須在法律規(guī)范授權(quán)的范圍內(nèi)活動。

　　在行政法原理上，行政主體“可以”在給定的范圍之內(nèi)行使職權(quán)，但也不能將行使職權(quán)推向極端：或惡意行使職權(quán)，或放棄職權(quán)（職責(zé)）。也即，行政主體既不得濫用職權(quán)，也不得放棄職責(zé)，一如面臨疑難案件，法官不得放棄審判。如果將行政職權(quán)推向極端，處罰手段、程度與違法程度之間極不相稱，無故以最高倍數(shù)實施罰款，導(dǎo)致行政相對人傾家蕩產(chǎn)，這就違背了行政法的比例原則；如果完全棄置行政主體的職責(zé)和義務(wù)，同樣違反法律精神。歸根結(jié)底，公法之“可以”意味著法定職責(zé)，而放棄職責(zé)意味著公法秩序的崩潰。在法解釋學(xué)上，“可以”在公法和私法領(lǐng)域，有著截然不同的內(nèi)涵。

　　3、稅收法定主義的內(nèi)涵新解。

　　稅收法定主義，主要包括稅收要素法定、征稅程序法定、救濟途徑法定等三個方面。以往學(xué)界談到稅收法定主義，往往指提升立法層級和稅法規(guī)范的層級太低，這肯定是沒錯的，也符合我國現(xiàn)階段稅收法治建設(shè)的基本現(xiàn)實。在黨的第十八屆三中全會提出“建設(shè)法治中國”和加快“財稅體制改革”的大背景之下，完善既定的稅收授權(quán)立法制度，使之不突破法律保留原則，而相應(yīng)提升立法層級，是稅收法治建設(shè)的大方向。

　　稅收要素也即稅收構(gòu)成要件法定，任重而道遠(yuǎn)。稅收構(gòu)成要件僅包括納稅主體、稅收客體、稅目與計稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施共五項，不包括稅收客體的“歸屬”。所謂“歸屬”問題，指在一些復(fù)雜交易如第三人介入交易中，將某稅收客體歸屬于某納稅主體。實踐中，商事交易錯綜復(fù)雜，以制定法規(guī)定稅收主客體之間歸屬，勉為其難。因此，“歸屬”不必然受稅收法定調(diào)整，特定歸屬牽涉到財政分成關(guān)系的除外。針對具體交易類型和交易結(jié)構(gòu)，應(yīng)根據(jù)征管效率原則，通過部頒稅法規(guī)則靈活處理，同時建立審議機制，提升其法學(xué)品行和素養(yǎng)，打通其與民商法的否隔與不通，構(gòu)筑稅法共同體。因此，稅收法定主義目標(biāo)，也受稅法理論研究程度的制約。

　　征稅程序法定，拓展空間巨大。《稅收征管法》2001年修訂時，稅法學(xué)界尚未成長壯大，未吸納稅法學(xué)界和法學(xué)界的集體智慧，將其喻之以千孔百瘡，恐不為過。比如，扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任不清；稅收強制措施的條件不明；稅收信息情報管理條款闕如；與直接稅、環(huán)境稅征管等相稱的稅收評定程序闕如；稽查權(quán)支離破碎，無完整稅收稽查權(quán)，稅法威懾不足以形成，等等。

　　這次土增稅“清算”之爭也證明，如果《稅收征管法》規(guī)定了直接稅的評稅程序，以納稅人自我評定、申報繳納、稅收評定、稅務(wù)稽查構(gòu)筑直接稅的征管程序，土地增值稅的清算，就納入法定評稅程序，“不清算”將迎刃而解。另外，與稅收構(gòu)成要件相關(guān)，稅法實踐中，稅收構(gòu)成要件決不會自動呈現(xiàn)，須借助交易定性的理論和分析工具，借助部頒稅法規(guī)則以及預(yù)先裁定制度，彌補稅收制定法的不足。相應(yīng)地，應(yīng)根據(jù)三中全會“普遍建立法律顧問制度”精神，在國家稅務(wù)總局建立總法律顧問制度，專司稅法解釋、預(yù)先裁定、個案批復(fù)、稅企爭議等事項，并以此啟動稅收征管程序再造。由此，修訂《稅收征管法》必須未雨綢繆，通盤考量，為征管現(xiàn)代化改革預(yù)留空間。