新個稅法為何要將居民個人居住時間“滿一年”改為“滿183天”

新《個人所得稅法》第一條明確了“居民個人”和“非居民個人”的概念，同時引入“183天”的居住判定標準。

第一條規(guī)定：“在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人。居民個人從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。

在中國境內(nèi)無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計不滿一百八十三天的個人，為非居民個人。非居民個人從中國境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。

納稅年度，自公歷一月一日起至十二月三十一日止。”

與舊《個人所得稅法》相比，新《個人所得稅法》本條規(guī)定仍然堅持稅收居民判斷的住所標準和居住時間標準。住所標準的規(guī)定沒有變化，無住所居住時間標準由“滿一年”修改為“滿一百八十三天”。

一、183天規(guī)則的由來

經(jīng)濟全球化背景下，商品、資本、勞動力、技術和信息等生產(chǎn)要素的跨境流動日益頻繁，各國經(jīng)濟相互依存關系不斷加深?？缇匙匀蝗肆鲃臃矫?，跨境勞務活動不斷增多，這直接引發(fā)了跨境勞務所得的征稅權歸屬之爭，即雇員居住國和勞務履行地國以各自稅收主權為利益出發(fā)點展開的稅收利益的博弈。

對于一項跨境勞務所得，不僅勞務提供者的居住國要予以征稅，主張勞務所得來源于本國境內(nèi)的國家也要行使稅收管轄權。由此導致的國際稅收管轄權沖突，僅僅依靠每個國家難以妥善處理，需要國家之間進行稅務協(xié)調(diào)。通常情況下，各國通過雙邊稅收協(xié)定予以解決，雙邊稅收協(xié)定往往是以經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）稅收協(xié)定范本作為參照。OECD范本第15條對跨國受雇所得做了專門闡述，其中第2款被稱為183天規(guī)則，是一個例外條款，其適用與否直接關系到征稅權的歸屬。

183天規(guī)則依據(jù)稅收協(xié)定的約定，在一般情況下都確認此類跨國所得原則上應由居住國一方獨占，作為所得來源國的締約國另一方不應課稅，但是在締約國一方居民到締約國另一方境內(nèi)從事非獨立勞務活動停留時間已經(jīng)超過一定期限（183天）的情況下，應由所得來源國履行征稅權。此項原則在一定程度上考慮了雇員居民國和所得來源國稅收權益的合理分配，并能最大限度地避免或者消除雙重征稅。因此，183天規(guī)則就被各國廣泛接受用以協(xié)調(diào)國家間跨國受雇所得的征稅權劃分問題。

二、新《個人所得稅法》修改居住時間標準的原因

我國與外國談判簽訂避免雙重征稅雙邊協(xié)定，是自改革開放以外才開始。1978年以前，我國與其他國家一般只是通過稅收換文、單項的稅收協(xié)定或海運協(xié)定、民用航空協(xié)定來解決互免海運企業(yè)或空運企業(yè)的運輸收入稅收問題，從一定程度上減輕了我國與其他國家之間重復征稅的問題。1979年7月，我國公布了《中外合資企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》。在上述一系列法律基礎上，經(jīng)過與日本政府兩年多時間的五輪談判，于1983年9月6日在北京正式簽訂《中華人民共和國政府和日本國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》。該雙邊協(xié)定于1984年6月26日起生效，1985年1月1日開始實行，這是我國與外國簽訂的第一個全面性的避免雙重征稅協(xié)定。此后，我國加強了雙邊稅收協(xié)定的簽訂工作。根據(jù)國家稅務總局官網(wǎng)數(shù)據(jù)，截至2017年10月，我國已對外正式簽署103個避免雙重征稅協(xié)定，其中99個協(xié)定已生效，和香港、澳門兩個特別行政區(qū)簽署了稅收安排，與臺灣簽署了稅收協(xié)議。

在這些雙邊稅收協(xié)定中，基本遵循OECD范本的183天規(guī)則，只是在細微之處有所差別。這些雙邊稅收協(xié)定中關于183天規(guī)則基本規(guī)定是：對締約國一方居民因受雇取得的薪金、工資和其它類似報酬，可以在締約國另一方征稅。但同時具備下述三個條件時，應僅由締約國一方征稅，締約國另一方應予以免稅：（1）受雇者在締約國另一方在一個年度（歷年或會計年度）內(nèi)停留累計不超過183天；（2）其報酬不是由作為締約國另一方居民（公民）的雇主或代表雇主支付；（3）其報酬不是由雇主設在締約國另一方的常設機構或固定基地負擔。但就董事費、退休金和政府職員以及教師和研究人員的跨國所得應遵從其特殊規(guī)定。

舊《個人所得稅法》第一條規(guī)定：“在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。” 從法律角度看，認定居民的時間期限越長，被認定為居民的條件就越寬松，這實質(zhì)上意味著對居民管轄權在更大程度上的放棄。更重要的是，由于認定居民的時間期限過長，納稅人規(guī)避被認定為居民納稅人的空間就越大，造成稅源流失的可能性也越大。

舊《個人所得稅法》滿一年標準反映了我國稅法國內(nèi)法和國家法的沖突問題。我們知道，國際法優(yōu)于國內(nèi)法原則，即一國政府與他國政府簽訂的雙邊或多邊稅收協(xié)定，經(jīng)本國最高權力機關確認后，即具有高于國內(nèi)所有稅法的效力，這是各國普遍承認并在有關稅法中予以明確的稅法適用原則，我國也不例外。我國目前已簽署103個避免雙重征稅協(xié)定，已經(jīng)基本涵蓋了世界上主要國家或地區(qū)，在稅收實踐中，實際上大部分情況是執(zhí)行的183天規(guī)則。

因此，無論從統(tǒng)一協(xié)調(diào)國內(nèi)法和國際法角度，還是從跨境個稅征管角度上，有必要將無住所居住時間標準由“滿一年”修改為“滿183天”。

| 作者：張翀