「編者按」稅收是國家最主要的財政收入形式，《稅收征管法》作為稅務(wù)機關(guān)進行稅收征管的基本法律，對保障稅收收入，維護納稅人的合法權(quán)益發(fā)揮著重要作用。我國的稅收征管法經(jīng)歷了一個從無到有并逐步趨于完善的過程，1992年9月4日七屆全國人大常委會第27次會議通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》，于1995年2月28日八屆全國人大常委會進行了修改，并在2001年4月28日九屆全國人大常委會進行了修訂。但是隨著財稅體制改革的深化，特別是納稅人權(quán)益保護意識的不斷增加，修改稅收征管法的呼聲越來越強。2015年1月5日，國務(wù)院法制辦公開了由國稅總局、財政部起草的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），在納稅人權(quán)利義務(wù)方面增加了很多新規(guī)定，對納稅人影響深遠。

　　一、變更納稅人爭議解決途徑

　　根據(jù)《征求意見稿》第一百二十六條規(guī)定："納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，應(yīng)當先依照復(fù)議機關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應(yīng)的擔保，然后可以依法向人民法院起訴。"《征求意見稿》取消了現(xiàn)行征管法"先繳稅款后復(fù)議"的模式，成為本次修正案中的一大亮點。"先款后議"條款限制了當事人救濟權(quán)，讓一些顯失公平或明顯誤決的案例投訴無門，不利于政府自我糾錯機制和復(fù)議制度的完善與發(fā)揮，一直為社會所詬病。此次修法，取消了過去"先繳稅款后復(fù)議"的規(guī)定，有利于形成科學(xué)有效的利益協(xié)調(diào)、訴求表達和矛盾調(diào)處機制。該規(guī)定有利于充分發(fā)揮行政復(fù)議的主渠道作用，使爭議最大限度地通過稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的救濟程序解決。在我國不斷加強落實稅收法定原則的背景下，取消"先繳稅后復(fù)議"制度，從制度上對納稅人合法權(quán)益予以保障，改善了征納雙方地位嚴重不對等的現(xiàn)狀。

　　二、"偷稅"范圍擴大

　　根據(jù)《征求意見稿》第九十七條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人逃避繳納稅款的法定情形有偽造、變造、轉(zhuǎn)移、藏匿、毀滅賬簿憑證或者其他相關(guān)資料；編造虛假計稅依據(jù)，虛列支出或者轉(zhuǎn)移、隱匿收入；騙取稅收優(yōu)惠資格等。逃避繳納稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；涉嫌犯罪的，移送司法機關(guān)依法處理。與現(xiàn)行稅收征管法相比《征求意見稿》對"偷稅"的范圍進一步擴大，明確增加了騙取稅收優(yōu)惠資格的將按"偷稅"論處。近年來，利用稅收優(yōu)惠資格偷逃稅款的現(xiàn)象時有發(fā)生，比如福利企業(yè)以虛增殘疾職工人數(shù)、少報正常職工人數(shù)、編造職工工資表以及變相收回工人工資卡等手段進行虛假申報，部分企業(yè)弄虛作假騙取高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)等�！墩髑笠庖姼濉访鞔_規(guī)定騙取稅收優(yōu)惠資格少繳稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳少繳的稅款，并處少繳稅款的百分之五十以上三倍以下的罰款；涉嫌犯罪的，移送司法機關(guān)依法處理。納稅人以騙取稅收優(yōu)惠資格的方式少繳稅款的，將面臨空前的法律風(fēng)險。

　　三、納稅評估法律化

　　根據(jù)《征求意見稿》第四十八條、第四十九條、第五十二條、第五十三條、第五十四條、第五十五條、第五十六條、第五十七條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)擁有法定的納稅評估權(quán)。納稅人存在申報的計稅依據(jù)不實，未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記而從事生產(chǎn)、經(jīng)營，有合并、分立、解散的情況或稅務(wù)機關(guān)在規(guī)定的納稅期之前，有根據(jù)認為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，應(yīng)當及時對納稅人應(yīng)納稅額進行確認。同時規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當向出具稅額確認通知書的情形，明確了視同稅額確認的法定情形，以及納稅評估轉(zhuǎn)稽查的特定情形，稅務(wù)機關(guān)進行納稅評估的一般期限為五年，特殊情況下可以達十五年。

　　納稅評估是以海量信息源為基礎(chǔ)和核心，以信息數(shù)理分析為手段，以納稅服務(wù)為方法，以與納稅人約談、溝通為形式，促使納稅人自我改正為目的的一種有效管理服務(wù)手段。隨著我國法律制度的逐步健全和社會信用不斷完善，以及《征求意見稿》確立的涉稅信息提供機制的落實，稅務(wù)機關(guān)將有權(quán)合法掌控大量的第三方信息，即納稅人的基本情況、資產(chǎn)情況、銀行信息、證券交易情況等等，在此情況下稅務(wù)機關(guān)對申報真實性進行集約式比對分析評估，會具有更大的準確性和真實性，并且對納稅人更具有威懾力。在稅務(wù)機關(guān)擁有納稅人海量信息的大數(shù)據(jù)時代，以往依靠提供虛假信息而瞞天過海的納稅人將無處遁形。

　　四、強化納稅人信用建設(shè)

　　根據(jù)《征求意見稿》第八條規(guī)定："國家施行統(tǒng)一的納稅人識別號制度。"明確了納稅人識別號制度的法律地位。納稅人識別號是稅務(wù)部門按照國家標準為企業(yè)、公民等納稅人編制的唯一且終身不變的確認其身份的數(shù)字代碼標識，它是對納稅人稅收征管的基礎(chǔ)。稅務(wù)部門通過納稅人識別號進行稅務(wù)管理，實現(xiàn)社會全覆蓋，通過納稅人識別號把納稅人所有涉稅事項歸集在一起，對納稅人不同時間、地點、不同稅種的涉稅記錄對比分析，有利于實現(xiàn)與有關(guān)部門、金融機構(gòu)、第三方及其他社會單位之間的信息傳遞與共享�！墩髑笠庖姼濉芬坏�實施，納稅人的納稅信用將成為企業(yè)和個人征信體系重要組成部分，并將影響納稅人其他經(jīng)濟權(quán)利。

　　根據(jù)《征求意見稿》第二十二條規(guī)定："納稅人簽訂合同、協(xié)議，繳納社會保險費，不動產(chǎn)登記以及辦理其他涉稅事項時，應(yīng)當使用納稅人識別號。"本次修法把建立推廣統(tǒng)一的納稅人識別號上升到國家層面，強調(diào)全社會都應(yīng)使用納稅人識別號。納稅人在開立賬戶、簽訂合同協(xié)議、繳納社會保險、不動產(chǎn)登記時需要注明納稅人識別號，不按規(guī)定使用納稅人識別號則不能享受相關(guān)稅收優(yōu)惠。

　　五、豐富了稅務(wù)機關(guān)的強制措施手段

　　根據(jù)《征求意見稿》第七十四條規(guī)定："納稅人未按照規(guī)定的期限繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納后仍未繳納的，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局（分局）局長批準，稅務(wù)機關(guān)可以以納稅人欠繳稅款為限，對其不動產(chǎn)設(shè)定優(yōu)先受償權(quán)，并通知產(chǎn)權(quán)登記部門予以登記。該規(guī)定這是對歐美國家"留置權(quán)"（Tax Lien）制度的借鑒。即：納稅人因故意或者過失，不能履行納稅義務(wù)時，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)針對納稅義務(wù)人的某一不動產(chǎn)，設(shè)置稅收保障受償權(quán)，在納稅人處置時優(yōu)先受償。

　　稅收保障受償權(quán)不取得或剝奪納稅人對財產(chǎn)的所有權(quán)、使用權(quán)，只是優(yōu)先于其他債權(quán)受償。稅收保障受償權(quán)既能保障稅權(quán)又能盡量避免對個人財產(chǎn)特別是住房采取強制執(zhí)行等激烈手段；同時通過將納稅人的稅收債務(wù)信用問題告知社會的方法，促進納稅人遵從。這項制度既能保障稅款征收，又避免激化社會矛盾，有利于推進個人所得稅、房地產(chǎn)稅等直接稅的改革。

　　六、限制稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)

　　根據(jù)《征求意見稿》第六條、第三十九條、第四十二條、第四十三條、第四十六條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)按照法定授權(quán)范圍和程序?qū)嵤┒愂照鞴�，不得侵害納稅人合法權(quán)益；新增修正申報和簡易申報、簡并征期以及預(yù)約裁定制度；同時完善延期、分期繳稅制度，將延期繳納稅款審批權(quán)放到縣以上稅務(wù)機關(guān)，對補繳稅款能力不足的納稅人引入分期繳稅制度。根據(jù)《征求意見稿》第六十條、第九十七條、第一百二十四條規(guī)定，還增加了稅收利息中止加收、不予加收的規(guī)定。對主動糾正稅收違法行為或者配合稅務(wù)機關(guān)查處稅收違法行為的，減免稅收利息。降低對納稅人的處罰標準，減小行政處罰裁量權(quán)，將多數(shù)涉及罰款的條款由"百分之五十以上五倍以下"改為"百分之五十以上三倍以下"，并視情節(jié)從輕、減輕或者免予處罰。這些規(guī)定進一步完善了納稅人權(quán)益保護體系，有利于促進納稅人遵從度的不斷提升。

　　七、確定稅務(wù)機關(guān)稅款追征權(quán)的時效

　　根據(jù)《征求意見稿》第八十六條規(guī)定："因納稅人、扣繳義務(wù)人過失造成少報、少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在五年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款。對未辦理納稅申報以及逃避繳納稅款、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)在十五年內(nèi)可以追征其未繳或者少繳的稅款或者所騙取的稅款。納稅人欠稅超過二十年，稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行不能的，不再追征。"該規(guī)定明確了稅收征管的時效，其基本法理是稅務(wù)機關(guān)應(yīng)及時行使征稅權(quán)，若稅務(wù)機關(guān)不及時行使，可以推定其有放棄該利益的意思，那么納稅人更無關(guān)心、照料其利益之義務(wù)�！墩髑笠庖姼濉访鞔_稅收征管時效，可以避免因稅務(wù)機關(guān)不及時行使權(quán)力而使納稅人權(quán)利義務(wù)關(guān)系長期處于不確定狀態(tài)，從而有利于維護確定化的稅收法律關(guān)系。

　　八、鼓勵稅務(wù)爭議和解

　　根據(jù)《征求意見稿》第一百二十六條、第一百二十七條、第一百二十八條規(guī)定，對涉及稅款的稅收爭議實行復(fù)議前置，在直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議的，將復(fù)議作為稅收爭議解決的必經(jīng)程序，以體現(xiàn)"窮盡行政救濟而后訴訟"的原則。此外，鼓勵通過和解、調(diào)解解決爭議。和解、調(diào)解具有其他糾紛解決方式所不具有的優(yōu)勢，糾紛的雙方當事人本著互相諒解，自愿協(xié)商的原則，在平等協(xié)商的基礎(chǔ)上達成一致協(xié)議，從而合理地、徹底地解決糾紛矛盾。在調(diào)解過程中，調(diào)解人也可以通過整理出各種爭論點并提出解決問題的建議，促使雙方當事人進行更加符合實際的、有效的溝通。稅務(wù)和解與稅務(wù)調(diào)解是稅收行政爭議雙方在各自利益均得到照顧的情況下達成的折衷結(jié)果，即維護了國家稅收利益，又充分考慮納稅人實際情況，最終達到"雙贏"局面的形成。此次修改將稅務(wù)和解和調(diào)解上升為法律，有利于發(fā)揮稅務(wù)行政復(fù)議和解與調(diào)解功能，充分發(fā)揮稅務(wù)行政復(fù)議在解決稅務(wù)行政爭議、化解征納矛盾、構(gòu)建和諧征納關(guān)系的重要作用。

　　小結(jié)：稅收的征納過程可以看作是稅收征納雙方的一場博弈，《稅收征管法》為雙方確定規(guī)則。在這場沒有硝煙的稅收博弈戰(zhàn)場上，征稅機關(guān)作為具有信息優(yōu)勢的一方，如果在法律上不對其權(quán)利進行制衡，容易導(dǎo)致稅務(wù)糾紛的產(chǎn)生�！抖愂照鞴芊ā凡粌H是納稅人依法履行納稅義務(wù)必須遵守的法律準則，也是稅務(wù)機關(guān)依法行使征稅職權(quán)和職責(zé)時應(yīng)遵守的行為準則。《征求意見稿》取消先繳稅后復(fù)議，增加自然人稅收征管、稅收優(yōu)先受償權(quán)制度，明確稅收征管的時效，健全爭議解決機制，完善納稅人權(quán)益保護體系等一系列制度改革，對于規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權(quán)益，構(gòu)建和諧稅企關(guān)系意義深遠。