解讀：《政府會計準則第11號——文物資源》及其應(yīng)用指南

財政部會計司有關(guān)負責(zé)人就印發(fā)《政府會計準則第11號——文物資源》及其應(yīng)用指南答記者問

　　為了進一步規(guī)范文物資源的確認、計量和列報，推動文物全面、完整入賬，近日，財政部制定印發(fā)了《政府會計準則第11號——文物資源》及其應(yīng)用指南（財會〔2023〕19號，以下簡稱11號準則和應(yīng)用指南）。財政部會計司有關(guān)負責(zé)人就相關(guān)問題回答了記者的提問。

　　問：制定11號準則和應(yīng)用指南的背景是什么？

　　答：制定出臺11號準則和應(yīng)用指南，主要基于以下考慮：

　　一是貫徹落實習(xí)近平總書記關(guān)于文物保護的重要講話精神。黨的十八大以來，習(xí)近平總書記對文物作出了“保護第一”、“讓文物真正活起來”、“走出一條符合國情的文物保護利用之路”等重要論述，強調(diào)“保護好、傳承好歷史文化遺產(chǎn)是對歷史負責(zé)、對人民負責(zé)”。文物是傳統(tǒng)文化的物質(zhì)載體，“讓文物真正活起來”的前提是加強文物的管理和保護，而會計核算是基礎(chǔ)性管理工作中不可或缺的一環(huán)。因此，單獨制定文物資源準則、為管理工作提供基礎(chǔ)性制度支撐是貫徹落實習(xí)近平總書記關(guān)于文物保護重要講話精神的具體舉措。

　　二是確保文物資源全面入賬、促進行政事業(yè)單位加強文物保護。文物資源難以入賬，根源在于通過舊藏、考古發(fā)掘、接受捐贈等方式取得的文物資源，其成本無法可靠取得。根據(jù)全國第一次可移動文物普查的結(jié)果，我國有80%以上的文物成本無法可靠取得。單獨制定文物資源準則，將文物資源全面、完整地入賬、入表，實現(xiàn)會計賬（財務(wù)部門負責(zé)）與文物總登記賬（藏品管理部門負責(zé)）相對獨立又相互制約，是壓實行政事業(yè)單位主體責(zé)任、促進單位完善內(nèi)部控制、強化內(nèi)部監(jiān)督的有效抓手。

　　三是積極回應(yīng)社會關(guān)切和支持外部監(jiān)督。近年來，博物館等文物管理收藏單位的參觀人數(shù)屢創(chuàng)新高，文物保護和文化傳承成為社會公眾關(guān)注的熱點和重點問題之一。同時，財政、審計、文物行政部門加大了對文物保護的監(jiān)督力度。因此，單獨制定文物資源準則，是積極回應(yīng)社會關(guān)切和支持外部監(jiān)督的重要手段，能全面反映行政事業(yè)單位在文物保護和管理方面的公共受托責(zé)任，能讓外部監(jiān)督有制度可依、有賬可查。

　　問：11號準則和應(yīng)用指南的起草發(fā)布經(jīng)歷了哪些過程？對各方反饋的意見是如何采納吸收的？

　　答：為做好11號準則和應(yīng)用指南的制定工作，我們開展了相關(guān)課題研究，組織相關(guān)部門和實務(wù)界專家召開多次座談會，在實地走訪京內(nèi)文物管理收藏單位的基礎(chǔ)上，先后赴6個省（市）開展調(diào)研座談，累計實地考察20余家文物管理收藏單位。在對文物資源會計核算主要問題系統(tǒng)梳理、深入調(diào)查研究和充分論證的基礎(chǔ)上，形成了11號準則和應(yīng)用指南征求意見稿，面向有關(guān)中央預(yù)算單位、地方財政部門、財政部各地監(jiān)管局和社會公眾公開征求意見。

　　征求意見稿印發(fā)以來，各有關(guān)方面積極反饋。反饋意見總體上認為，11號準則和應(yīng)用指南內(nèi)容符合實際，指導(dǎo)性、操作性強，對確保文物資源全面入賬、促進行政事業(yè)單位加強文物保護具有重要意義。我們對反饋意見進行了全面梳理和分析，充分吸收各方意見，對征求意見稿進行了修改完善，在此基礎(chǔ)上形成送審稿，于近期正式印發(fā)。

　　問：11號準則和應(yīng)用指南主要包括哪些內(nèi)容？

　　答：11號準則主要對文物資源的確認條件、計量屬性和列報要求作出原則性規(guī)范，包括6章22條內(nèi)容。

　　第一章為總則，主要明確準則制定目的、依據(jù)、適用范圍。

　　第二章為文物資源的確認，主要規(guī)范文物資源的確認條件、不同取得方式下的確認時點、借入文物資源的確認等。

　　第三章為文物資源的初始計量，主要規(guī)范文物資源的計量屬性、不同取得方式下的計量等。

　　第四章為文物資源的后續(xù)計量，主要規(guī)范文物資源修復(fù)修繕支出的會計處理、是否計提折舊，以及文物資源的調(diào)出、拆除、毀損丟失、重分類等情形下的會計處理。

　　第五章為文物資源的列報，主要規(guī)范文物資源的列示和應(yīng)當(dāng)披露的有關(guān)信息。

　　第六章為附則，主要規(guī)范參照11號準則執(zhí)行的相關(guān)資產(chǎn)、施行日期等。

　　應(yīng)用指南是針對文物資源會計核算的操作性規(guī)范，包括會計科目設(shè)置、相關(guān)賬務(wù)處理、財務(wù)報表列報三部分內(nèi)容。

　　同時發(fā)布11號準則和應(yīng)用指南，是為了更好地指導(dǎo)實務(wù)，提升準則的可操作性，便于實務(wù)工作者理解和執(zhí)行。

　　問：11號準則的適用范圍包括哪些？

　　答：11號準則中的文物資源，是指按照《中華人民共和國文物保護法》等有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定，被認定為文物的有形資產(chǎn)，以及考古發(fā)掘品、尚未被認定為文物的古籍和按照文物征集尚未入藏的征集物。行政事業(yè)單位按照《博物館條例》、《博物館藏品管理辦法》等規(guī)定進行管理的其他藏品，參照11號準則執(zhí)行。上述文物資源和其他藏品均通過“文物資源”科目核算。主要考慮如下：

　　一是立足文物保護，聚焦文物資源。文物具有特殊性，它不可再生、無可替代；壽命很長，甚至無限；國有文物的保管和處置還受到嚴格的限制。這些特征使文物有別于固定資產(chǎn)等通用資產(chǎn)，具備了單獨核算和列報的條件。而且，我國是具有五千多年歷史的文明古國，文物數(shù)量眾多，有必要加強文物保護利用和傳承。因此，聚焦文物資源制定11號準則，既符合保護文物的要求，又體現(xiàn)了文化自信和制度自信。

　　二是將考古發(fā)掘品、待入藏的征集物、借用的文物資源納入核算體系，填補制度上的空白。例如，文物從考古發(fā)掘或征集，到入館、入藏通常需要經(jīng)過整理、修復(fù)、認定等諸多程序，耗時較長，有必要規(guī)范這部分文物資源的會計處理，使其進入財會監(jiān)督的范疇，從而實現(xiàn)對文物資源的全生命周期管理。

　　問：文物資源的計量屬性是什么？

　　答：根據(jù)11號準則，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照成本對文物資源進行初始計量；對于舊藏、考古發(fā)掘、接受捐贈等方式取得的、成本無法可靠取得的文物資源，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照名義金額計量。主要考慮如下：

　　一是解決文物資源入賬問題。文物具有歷史、藝術(shù)、科學(xué)價值，名義金額并不能體現(xiàn)文物的價值，但它是從會計角度為每一件文物貼上的身份標簽，能夠形成財務(wù)對實物管理的有效制衡和剛性約束。實務(wù)中許多文物管理收藏單位已經(jīng)采用名義金額對成本無法可靠取得的文物入賬核算和入表反映，實施情況良好。

　　二是進一步加強文物資源實物管理。隨著《國有文物資源資產(chǎn)管理暫行辦法》（財資〔2021〕84號）和《文物事業(yè)單位財務(wù)制度》（財教〔2022〕162號）的印發(fā)，文物的資產(chǎn)卡片和實物總登記賬相繼建立并不斷完善，使用名義金額入賬與資產(chǎn)卡片登記相結(jié)合的方式，能夠更好地從財務(wù)角度加強對實物管理的制衡。

　　問：文物資源修復(fù)修繕等保護支出如何進行會計處理？

　　答：根據(jù)11號準則，行政事業(yè)單位對于文物資源本體修復(fù)修繕等相關(guān)保護支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期費用，并在財務(wù)報表附注中予以披露；同時文物資源本體修復(fù)修繕以外的其他保護支出，符合資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)成本。主要考慮如下：

　　一是與文物資源修復(fù)修繕“修舊如舊”的特點保持一致。文物保護法規(guī)定，對不可移動文物進行修繕，必須遵守不改變文物原狀的原則；修復(fù)館藏文物，不得改變館藏文物的原狀。所以文物資源本體的修復(fù)修繕追求的是文物形態(tài)和功能的穩(wěn)定，這不同于固定資產(chǎn)改建、擴建和大型維修改造，通常不作為基建項目立項，本體修復(fù)修繕支出費用化處理更加切合文物資源的特點。

　　二是文物資源本體修復(fù)修繕支出計入資產(chǎn)成本和后續(xù)攤銷在實務(wù)中難以理解和操作。通常情況下本體修復(fù)修繕支出的金額相對文物資源本身的價值而言占比很小。此外，在大部分文物資源采用名義金額計量的情況下，將本體修復(fù)修繕支出計入資產(chǎn)賬面價值反而會引起對文物價值的誤解。實務(wù)中可移動文物的修復(fù)通常按批次開展，修復(fù)支出難以在每件文物資源之間進行分配。而且，文物資源本體的修復(fù)修繕沒有相對固定的周期，即使資本化也難以確定攤銷年限，如果不加以攤銷，就會造成行政事業(yè)單位的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)無限擴大，反而降低了會計信息質(zhì)量。

　　三是采用文物資源本體修復(fù)修繕支出費用化加上報表附注披露的方式能夠滿足相關(guān)信息需求。將本體修復(fù)修繕支出費用化，相關(guān)信息能夠在行政事業(yè)單位的收入費用表中得以反映，而且，11號準則專門規(guī)定行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在附注中披露當(dāng)期發(fā)生的文物資源本體修復(fù)修繕有關(guān)情況，并在應(yīng)用指南中明確了具體披露要求，既適應(yīng)了文物資源的特點，又能夠滿足相關(guān)信息需求。

　　四是將符合資產(chǎn)確認條件、文物資源本體修復(fù)修繕之外的其他保護支出計入固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)成本。中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳于2018年印發(fā)的《關(guān)于加強文物保護利用改革的若干意見》強調(diào)要完善文物保護投入機制，具體要“支持文物保護由搶救性保護向搶救性與預(yù)防性保護并重、由注重文物本體保護向文物本體與周邊環(huán)境整體保護并重轉(zhuǎn)變”?！秶椅奈锉Ｗo專項資金管理辦法》（財文〔2018〕178號）明確專項資金支出內(nèi)容包括安防、消防及防雷保護工程，以及預(yù)防性保護、數(shù)字化保護等文物資源本體以外的保護支出，實務(wù)中此類支出日益普遍。因此，11號準則規(guī)定，行政事業(yè)單位對于符合相關(guān)資產(chǎn)確認條件、文物資源本體修復(fù)修繕之外的其他保護支出，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)成本。

　　問：文物資源如何在財務(wù)報表中列報？

　　答：11號準則的核算范圍、計量屬性、相關(guān)會計科目發(fā)生變化，文物資源的報表列示和附注披露也相應(yīng)進行調(diào)整，主要考慮如下：

　　一是將資產(chǎn)負債表中的“文物文化資產(chǎn)”項目修改為“文物資源”項目，單獨列示文物資源。同時，在“文物資源”項目下設(shè)置“以成本計量”和“以名義金額計量”兩個子項目，分別反映不同計量屬性下的文物資源。

　　二是按照內(nèi)部管理和外部監(jiān)督的需要增加了附注披露要求。例如，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在附注中披露待入藏征集物的數(shù)量和金額、當(dāng)期發(fā)生的文物資源征集支出、文物資源本體修復(fù)修繕情況，以及文物資源借用情況等。在報表列示的基礎(chǔ)上，通過附注披露能夠充分反映行政事業(yè)單位在文物資源管理方面公共受托責(zé)任的履行情況，更有效地促進各單位提高管理水平。

　　問：行政事業(yè)單位在貫徹實施11號準則和應(yīng)用指南時還需要注意哪些事項？

　　答：鑒于行政事業(yè)單位管理收藏的文物資源數(shù)量眾多，新舊銜接工作量較大，11號準則和應(yīng)用指南自2025年1月1日起施行，為單位預(yù)留一定的準備時間。此外，文件的貫徹實施還需要注意以下幾方面的問題：

　　一是按規(guī)定設(shè)置相關(guān)會計科目，包括將原“文物文化資產(chǎn)”科目修改為“文物資源”科目，按照文物資源類型、計量屬性、入藏狀態(tài)設(shè)置明細科目進行明細核算，同時相應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負債表列示項目。

　　二是做好11號準則執(zhí)行首日相關(guān)新舊銜接賬務(wù)處理，包括新舊會計科目銜接、相關(guān)資產(chǎn)重分類為文物資源、存量未入賬文物資源、已借入但未入賬文物資源等的賬務(wù)處理。

　　三是做好與其他類別資產(chǎn)的銜接，自2025年起，行政事業(yè)單位按照11號準則和應(yīng)用指南進行新舊銜接賬務(wù)處理后，原“固定資產(chǎn)”科目下的文物全部轉(zhuǎn)入“文物資源”科目，“固定資產(chǎn)”科目下的原“文物和陳列品”明細科目調(diào)整為“陳列品”明細科目。

　　下一步，我們將加強宣傳培訓(xùn)，增進行政事業(yè)單位對文件的理解和掌握，并配合做好與政府財務(wù)報告編制、資產(chǎn)管理、文物業(yè)務(wù)管理等相關(guān)工作的銜接，扎實推進11號準則和應(yīng)用指南的高質(zhì)量實施。

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