根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除�！秶叶悇�(wù)總局關(guān)于進一步加強稅收征管若干具體措施》（國稅發(fā)〔2009〕114號）又強調(diào)，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。那么我們應(yīng)如何理解企業(yè)成本、費用稅前扣除的“合法有效憑據(jù)”？是否未取得發(fā)票的成本、費用就不能在稅前扣除？取得發(fā)票的成本、費用就可以完全扣除呢？本文以企業(yè)經(jīng)營租賃為例，對此問題作分析。
免租時承租人租賃費用的稅前扣除
例1：甲公司2012年6月將一處閑置廠房出租給乙公司。根據(jù)雙方簽訂的經(jīng)營租賃合同，租賃期限5年，自2012年7月1日～2017年6月30日。2012年下半年和2013年全年免收租金，以后每年1月和7月分別收取租金130萬元，租賃期內(nèi)共收租金910萬元。
1.承租人租賃發(fā)票的取得。
根據(jù)發(fā)票管理辦法實施細則第26條，填開發(fā)票的單位和個人，必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)，確認營業(yè)收入時開具發(fā)票，未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)，一律不準開具發(fā)票。營業(yè)稅暫行條例第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十四條進一步解釋，“收訖營業(yè)收入款項”是指：納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。“取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天”為書面合同確定的付款日期的當天或應(yīng)稅行為完成的當天。由于本例中雙方簽訂的合同明確規(guī)定2012年下半年和2013年全年為免租期，因此2012年下半年和2013年全年甲公司不發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)，只有在以后每年1月和7月收取租金時才發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)，分別計算繳納營業(yè)稅6.5萬元（130×5%）。由于甲公司2012年下半年和2013年全年未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)，當然也就不可能向乙公司開具發(fā)票。
2.承租人租賃費用的稅前扣除處理。
根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第四十七條規(guī)定，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。據(jù)此，雖然乙公司2012年7月1日～2013年12月31日享受免租期，仍可從2012年7月起，每月稅前扣除租賃費用15.16萬元[910萬元÷（5年×12月）]。但由于免租期內(nèi)，甲公司未發(fā)生納稅義務(wù)，因而不可能向乙公司開具發(fā)票，那么乙公司在免租期期間，如何扣除租賃費呢？
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號），企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證。乙公司在免租期內(nèi)未取得發(fā)票，是因為在此期間，甲公司并未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)，不可能向乙公司開具發(fā)票，這種情況不屬于應(yīng)取得而未取得合法憑證。我們對稅前扣除有效憑證的理解不能“唯發(fā)票論”，不能將承租人在免租期內(nèi)稅前扣除憑證單純理解為發(fā)票。雙方簽訂的租賃合同就可以作為承租人在免租期內(nèi)稅前扣除租賃費的依據(jù)。
3.承租人租賃費用的會計處理。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》，承租人對經(jīng)營租賃中的租金，應(yīng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法或其他更為系統(tǒng)合理的方法確認為當期損益。對于出租人提供免租期激勵措施的情況，《企業(yè)會計準則解釋第1號》（財會〔2007〕14號）進一步明確，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理方法進行分攤，免租期內(nèi)應(yīng)確認租金費用。因此，乙公司的會計與稅務(wù)處理一致，從2012年7月起，每月確認租賃費用15.16萬元，同時應(yīng)根據(jù)還款期限的長短，確認一項流動負債或長期負債。
借：管理費用 15.16萬元
貸：應(yīng)付賬款（或長期應(yīng)付款）
15.16萬元。
這部分負債屬于尚未到約定還款期限的應(yīng)付款項，如涉及金額較大，還應(yīng)在附注中作出說明，并披露合同約定的到期還款日。
一次性收取租金時承租人租賃費用的稅前扣除
納稅人在租賃業(yè)務(wù)中，一般很少采用按月收取租金的方式，多是按季、半年，或者按年收取租金，甚至一次性收取若干年租金。
例2：承例1，假設(shè)甲公司于2012年7月1日向乙公司收取5年租金910萬元。
1.承租人租賃費用發(fā)票的取得。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅勞務(wù)，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價款，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間以按照財務(wù)會計制度規(guī)定的該項預(yù)收性質(zhì)的價款被確認為收入的時間為準。而根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》，出租人對經(jīng)營租賃中的租金，應(yīng)在租賃期內(nèi)各個期間，按照直線法或其他更為系統(tǒng)合理的方法確認為當期損益。在一次性收取若干年租金的情況下，出租人應(yīng)按所收租金全額開具發(fā)票，應(yīng)該說這種處理并不完全符合發(fā)票管理辦法實施細則第二十六條的規(guī)定，即“填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認營業(yè)收入時開具發(fā)票，未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準開具發(fā)票。”因此，這種情況下，如果再將收入根據(jù)會計制度規(guī)定，分攤到各期繳納營業(yè)稅，不利于稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管。為此，2009年開始施行的營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十五條新增一項規(guī)定對此作了調(diào)整，即納稅人提供租賃業(yè)勞務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。因此，甲公司2012年7月1日收取租金時，應(yīng)就收取的5年租金向承租人全額開具發(fā)票，并全額繳納營業(yè)稅45.5萬元（910×5%）。
2.承租人租賃費用稅前扣除的處理。
本例中，乙公司在租賃期開始日就向甲公司全額支付5年的租賃費用，并取得了甲公司全額開具的發(fā)票，那么其在租賃期內(nèi)如何扣除租賃費呢？無論租賃費的支付方式如何，承租人所支付的租賃費都應(yīng)根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定，在租賃期限均勻扣除。即乙公司2012年可在稅前扣除的租賃費應(yīng)為91萬元[910÷（5年×12月）×6月]，而不是將取得的發(fā)票上的金額全部在2012年扣除。
綜上所述，對于企業(yè)發(fā)生的成本費用，我們既不能以企業(yè)未取得發(fā)票為由而不允許其在稅前扣除，也不能完全以企業(yè)取得的發(fā)票上的金額作全額扣除。對企業(yè)成本、費用據(jù)以在稅前扣除的合法有效憑證，我們應(yīng)該結(jié)合相關(guān)業(yè)務(wù)的具體情況，作全面、準確的理解。
會計處理與出租人提供免租期的處理方法類似，不再贅述。
