理論探討：須厘清股權(quán)出資行為的稅法適用

作為企業(yè)重組的重要形式之一——股權(quán)出資，由于稅法相關(guān)條文規(guī)定得比較籠統(tǒng)，在進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，稅企之間，甚至稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，均存在不同看法。筆者認(rèn)為，須厘清該重組行為的稅法適用，進(jìn)一步完善企業(yè)重組所得稅政策。

股權(quán)出資行為在公司法上定性為投資行為。根據(jù)《中華人民共和國公司法》第二十七條規(guī)定，出資行為是指股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資。該條規(guī)定沒有明確股權(quán)是否能夠作為非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資。2009年3月1日開始施行的《股權(quán)出資登記管理辦法》對此作出了明確規(guī)定：股權(quán)出資是指投資人以其持有的在中國境內(nèi)設(shè)立的有限責(zé)任公司或者股份有限公司的股權(quán)作為出資，投資于境內(nèi)其他有限責(zé)任公司或者股份有限公司的行為。

而稅法對股權(quán)出資行為的稅法屬性，有兩個(gè)定性：

其一，稅法將股權(quán)出資行為視同轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)行為。投資人以其持有的股權(quán)作為出資，投資于境內(nèi)其他公司的行為，意味著投資人持有的股權(quán)作為一種資產(chǎn)在所有權(quán)屬的形式和實(shí)質(zhì)上均發(fā)生了改變，原有股權(quán)的所有人將變更為被投資公司，作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的回報(bào)就是原持有人獲得了被投資公司的股權(quán)。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五條和《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定，對于出資公司來說，股權(quán)出資行為實(shí)質(zhì)是一種非貨幣性資產(chǎn)交換行為，應(yīng)按規(guī)定視同轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)確定收入。同時(shí)，出資公司和被投資公司需要確認(rèn)新股權(quán)的價(jià)值，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十一條規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。稅法對投資計(jì)稅成本的確認(rèn)方法的規(guī)定與公司法第二十七條對作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)的規(guī)定；與《股權(quán)出資登記管理辦法》第五條用作出資的股權(quán)應(yīng)當(dāng)經(jīng)依法設(shè)立的評估機(jī)構(gòu)評估的規(guī)定，達(dá)成了不同法律之間的銜接與協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

其二，稅法將股權(quán)出資行為作為企業(yè)重組行為之一股權(quán)收購行為，適用企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十五條規(guī)定。何為重組行為，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）解釋為：企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。其中股權(quán)收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。但是財(cái)稅〔2009〕59號文件沒有進(jìn)一步解釋何為控制性交易，也就是說稅法雖然區(qū)分了股權(quán)出資行為與股權(quán)重組行為而適用不同條文，但對于兩種行為之間的區(qū)別與聯(lián)系并沒有作出具體明確劃分。

股權(quán)出資行為與股權(quán)收購行為，是兩個(gè)獨(dú)立的概念，還是兩個(gè)可以互相轉(zhuǎn)化的概念？回答這個(gè)問題必須回到公司法上，因?yàn)槎惙l文中使用的概念、術(shù)語等，除了稅法特別規(guī)定外，其含義應(yīng)遵循民商法的規(guī)定。何為控制性交易？實(shí)際就是通過該筆交易其中一方取得了控股股東或?qū)嶋H控制人的地位。因此這個(gè)問題的關(guān)鍵就演變成何為控制股東或?qū)嶋H控制人？公司法第二百一十七條規(guī)定了控股股東和實(shí)際控制人的含義。

筆者認(rèn)為，股權(quán)出資行為是否能夠轉(zhuǎn)化為股權(quán)收購行為，關(guān)鍵在于股權(quán)出資行為發(fā)生結(jié)果是否使交易中一方取得了控制地位；如果交易各方都沒有取得控制地位，該股權(quán)出資行為在稅法上只能定性為非貨幣性交換行為，適用企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十一條規(guī)定；如果交易一方取得控制地位，該股權(quán)出資行為在稅法上則定性為股權(quán)收購重組行為，適用企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十五條規(guī)定，因?yàn)榈谄呤鍡l適用范圍與前提是納稅人發(fā)生了重組行為。

這里特別需要強(qiáng)調(diào)的是，適用企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十一條和第七十五條規(guī)定，可以得出相同的計(jì)算結(jié)果，即都是計(jì)算股權(quán)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益，但是不能因?yàn)閷?yīng)稅所得計(jì)算結(jié)果相同而忽視稅法條文的準(zhǔn)確適用，適用依據(jù)正確是稅收法定主義和依法治稅的最基本準(zhǔn)則。

作者單位：江蘇省連云港市地稅局