新用戶掃碼下載北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家委員會(huì)專家提示[2017]第9號(hào)—新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異
2017年7月，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則），這是我國(guó)自2006年2月發(fā)布第14號(hào)收入準(zhǔn)則以來(lái)的一次重大修訂。修訂后的新收入準(zhǔn)則，不僅改變了一般銷售模式收入確認(rèn)的核心原則，同時(shí)對(duì)于區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可等特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量也做出了明確規(guī)定。這些規(guī)定在提高會(huì)計(jì)信息可比性的同時(shí)，也帶來(lái)了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、收入金額計(jì)量?jī)煞矫嬉幌盗卸惙ㄅc會(huì)計(jì)間差異（以下簡(jiǎn)稱稅會(huì)差異）。這些差異直接影響到涉稅報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中予以特別關(guān)注。
本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
為幫助執(zhí)業(yè)人員理解新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的稅會(huì)差異，嚴(yán)格把控財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中涉稅項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)咨詢專家委員會(huì)針對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)所產(chǎn)生的稅會(huì)差異做出如下提示。
一、新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定新舊收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的最大區(qū)別，是以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)（具體規(guī)定詳見新收入準(zhǔn)則第四條、十三條、三十二條）。新收入準(zhǔn)則將“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷分為五個(gè)步驟：一是識(shí)別客戶合同，二是識(shí)別履約義務(wù)，三是確定交易價(jià)格，四是分?jǐn)偨灰變r(jià)格，五是確認(rèn)收入。
企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，需先判斷該履約義務(wù)是某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)還是某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)。如果是某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)，其收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的會(huì)計(jì)規(guī)定與舊準(zhǔn)則中的建造合同類似，其稅會(huì)差異也與舊收入準(zhǔn)則下的稅會(huì)差異變化不大。如果是某一時(shí)點(diǎn)內(nèi)的履約義務(wù)，則新舊收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在較大差異，并將帶來(lái)新的稅會(huì)差異。因此，以下重點(diǎn)分析某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)下，其會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與稅法納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的差異，以及納稅調(diào)整。
二、新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異
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1.如上所述，新收入準(zhǔn)則要求客戶取得控制權(quán)為確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)，但增值稅暫行條例等法規(guī)則以收款日、取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)日、開具發(fā)票日、約定的收款日、預(yù)收款日、所有權(quán)轉(zhuǎn)移日、發(fā)貨日等作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。因此，會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)差異較大。根據(jù)不同的銷售方式，其稅會(huì)差異如下：
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銷售方式 |
會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間 |
增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間 |
稅會(huì)差異分析 |
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直接收款方式 |
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象： （一）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)。 （二）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。 （三）企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品。 （四）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。 （五）客戶已接受該商品。 （六）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。
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不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天 |
企業(yè)在收款時(shí)，假如客戶尚未接收到該商品（客戶未及時(shí)提貨或商品在途）。則會(huì)計(jì)上不應(yīng)確認(rèn)為收入，但增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)予納稅。 |
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托收承付和委托銀行收款方式 |
為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天 |
企業(yè)在商品發(fā)出并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天，假如客戶未接收到該商品（商品在途）。則會(huì)計(jì)上不應(yīng)確認(rèn)為收入，但增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)予納稅。 |
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賒銷和分期收款方式 |
為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天 |
1.在某些情況下，客戶已接受商品，由于未到合同約定的收款時(shí)間，則會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)收入，但增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生。 2.在某些情況下，貨物已發(fā)出，但客戶尚未接受到，由于無(wú)書面合同或合同未約定收款日期，則會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。 |
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預(yù)收貨款方式 |
為貨物發(fā)出的當(dāng)天。但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天 |
1.預(yù)收貨款后，在商品發(fā)出當(dāng)天，如客戶尚未收到貨物，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。 2.對(duì)于生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，預(yù)收款日至期末結(jié)算前，增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生，但會(huì)計(jì)上并不確認(rèn)收入。 |
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委托其他納稅人代銷貨物 |
為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天；未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天 |
發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天，如貨物并未銷售給第三方，則會(huì)計(jì)上不應(yīng)確認(rèn)為收入，但增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。 |
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銷售應(yīng)稅勞務(wù) |
為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天 |
基本無(wú)差異 |
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視同銷售貨物 |
為貨物移送的當(dāng)天 |
基本無(wú)差異 |
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銷售方式 |
會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間 |
企業(yè)所得稅收入確認(rèn)時(shí)間 |
稅會(huì)差異分析 |
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托收承付方式 |
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象： （一）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)。 （二）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。 （三）企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品。 （四）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。 （五）客戶已接受該商品。 （六）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。 |
在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入 |
企業(yè)在辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天，假如客戶未接收到該商品（商品在途）。則會(huì)計(jì)上不確認(rèn)為收入，但企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)收入。 |
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預(yù)收款方式 |
在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入 |
預(yù)收貨款后，在商品發(fā)出當(dāng)天，如客戶尚未收到貨物，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)收入。 |
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需要安裝和檢驗(yàn) |
在購(gòu)買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入 |
對(duì)于安裝程序比較簡(jiǎn)單的，在發(fā)出商品當(dāng)天，如果客戶尚未收到該商品，則會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但企業(yè)所得稅可確認(rèn)收入。 |
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采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的 |
在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入 |
基本無(wú)差異 |
實(shí)務(wù)指南
距11月報(bào)稅開始還有
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| 新政解讀 | 納稅輔導(dǎo) |
| 答疑精華 | 財(cái)經(jīng)法規(guī) |
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