存貨審計(jì)是在審計(jì)工作中是很重要的重要，也是很復(fù)雜的，使得存貨舞弊并非僅憑簡(jiǎn)單的監(jiān)盤(pán)就可查出。不過(guò)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠弄清這些欺騙性操縱是如何進(jìn)行的，對(duì)于發(fā)現(xiàn)這些舞弊將會(huì)大有幫助，這就意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須掌握識(shí)別存貨舞弊的技術(shù)。

　　（一）存貨價(jià)值的操縱手法

　　存貨的價(jià)值確定涉及兩個(gè)要素：數(shù)量和價(jià)格。確定現(xiàn)有存貨的數(shù)量常常比較困難，因?yàn)樨浳锟偸窃诓粩嗟乇毁?gòu)入和銷售；不斷地在不同存放地點(diǎn)間轉(zhuǎn)移以及投入到生產(chǎn)過(guò)程之中。存貨單位價(jià)格的計(jì)算同樣可能存在問(wèn)題，因?yàn)椴捎孟冗M(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、平均成本法以及其他的計(jì)價(jià)方法所計(jì)算出來(lái)的存貨價(jià)值將不可避免地存在較大的差異。正因如此，復(fù)雜的存貨賬戶體系往往成為極具吸引力的舞弊對(duì)象。

　　不誠(chéng)實(shí)的企業(yè)常常利用以下幾種方法的組合來(lái)進(jìn)行存貨造假：虛構(gòu)不存在的存貨，存貨盤(pán)點(diǎn)操縱，以及錯(cuò)誤的存貨資本化。所有這些精心設(shè)計(jì)的方案有一個(gè)共同的目的，即虛增存貨的價(jià)值。

　　1、虛構(gòu)存貨

　　正如莫納斯所做的那樣，一個(gè)極易想到的增加存貨資產(chǎn)價(jià)值的方法是對(duì)實(shí)際上并不存在的項(xiàng)目編造各種虛假資料，如沒(méi)有原始憑證支持的記賬憑證、夸大存貨盤(pán)點(diǎn)表上存貨數(shù)量、偽造裝運(yùn)和驗(yàn)收?qǐng)?bào)告以及虛假的定購(gòu)單，從而虛增存貨的價(jià)值。因?yàn)楹茈y對(duì)這些偽造的材料進(jìn)行有效識(shí)別，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需要通過(guò)其他的途徑來(lái)證實(shí)存貨的存在與估價(jià)。

　　2、存貨盤(pán)點(diǎn)操縱

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在很大程度上依賴對(duì)客戶存貨的監(jiān)盤(pán)來(lái)獲取有關(guān)存貨的審計(jì)證據(jù)。因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，執(zhí)行和記錄盤(pán)點(diǎn)測(cè)試顯得非常重要。遺憾的是，在一些存貨舞弊案件中，審計(jì)客戶在數(shù)小時(shí)之內(nèi)就改變了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿。因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須采取足夠的措施以確保審計(jì)證據(jù)的可信性。

　　舉例來(lái)說(shuō)，假定審計(jì)客戶在會(huì)計(jì)期間結(jié)束前五天收到一大批貨物，隨之將所有與之有關(guān)的驗(yàn)收?qǐng)?bào)告和發(fā)票以及它們的復(fù)印件抽出，并在審計(jì)進(jìn)行期間將其隱藏起來(lái)。然后，在存貨實(shí)物盤(pán)點(diǎn)時(shí)，雇員們?cè)賹⑦@些貨物清點(diǎn)并計(jì)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試的那批貨物中去。

　　顯然，在上例中實(shí)物存貨將被高估，同時(shí)有相同金額的負(fù)債被低估。對(duì)于客戶來(lái)說(shuō)，采取這種方法的好處是存貨高估的金額將會(huì)被混入整個(gè)銷售成本的計(jì)算之中。遇到這種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要進(jìn)行比例或趨勢(shì)分析以發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。另外，也可以檢查會(huì)計(jì)期間結(jié)束后一段時(shí)間內(nèi)的款項(xiàng)支出。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)有未在采購(gòu)日記賬中記錄的直接支付給供應(yīng)商的款項(xiàng)，就應(yīng)該進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)查。

　　3、錯(cuò)誤的存貨資本化

　　雖然任何存貸項(xiàng)目都可能存在不恰當(dāng)資本化的情況，但產(chǎn)成品項(xiàng)目中這方面的問(wèn)題尤為突出。有關(guān)產(chǎn)成品被資本化的部分通常是銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。為了發(fā)現(xiàn)這些問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中的有關(guān)人員進(jìn)行訪談，以獲取歸入存貨成本的費(fèi)用歸集與分配過(guò)程是否適當(dāng)?shù)男畔?。審?jì)客戶往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通過(guò)對(duì)存貨項(xiàng)目進(jìn)行資本化而增加利潤(rùn)的處理。此類舞弊往往是財(cái)務(wù)總監(jiān)在總裁的指使下實(shí)施的。因此，在對(duì)關(guān)鍵人物的正式訪談中，如果懷疑有人指使他們夸大有關(guān)存貨的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取一種直截了當(dāng)?shù)姆绞?，以?zé)難的態(tài)度迫使其說(shuō)出真相。

　　（二）盤(pán)點(diǎn)的局限性

　　證實(shí)存貨數(shù)量的最有效途徑是對(duì)其進(jìn)行整體盤(pán)點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須合理、周密地安排盤(pán)點(diǎn)程序并謹(jǐn)慎地予以執(zhí)行。盤(pán)點(diǎn)的時(shí)間應(yīng)盡量接近年終結(jié)賬日。在盤(pán)點(diǎn)時(shí)應(yīng)盡可能采取措施以提高盤(pán)點(diǎn)的有效性，比如各存放點(diǎn)同時(shí)盤(pán)點(diǎn)、停止存貨流動(dòng)以及盤(pán)點(diǎn)數(shù)額達(dá)到合理的比例等。不過(guò)，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎地執(zhí)行了該程序，也不能保證發(fā)現(xiàn)所有重大的舞弊。這是因?yàn)榇尕浀谋P(pán)點(diǎn)測(cè)試存在以下局限性：

　?。?）管理當(dāng)局往往派代表跟隨注冊(cè)會(huì)計(jì)師，一方面記錄下測(cè)試的結(jié)果，同時(shí)也可掌握測(cè)試的地點(diǎn)及進(jìn)程等情況。這樣，審計(jì)客戶就有機(jī)會(huì)將虛構(gòu)的存貨加計(jì)到未被測(cè)試的項(xiàng)目中，從而錯(cuò)誤地增加存貨的總體價(jià)值。

　　（2）在執(zhí)行盤(pán)點(diǎn)測(cè)試程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)事先通知客戶測(cè)試的時(shí)間和地點(diǎn)以便其做好盤(pán)點(diǎn)前的準(zhǔn)備工作。但是，對(duì)于那些有多處存貨存放地點(diǎn)的公司，這種事先通知使管理當(dāng)局有機(jī)會(huì)將存貨短缺隱藏在那些注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有檢查的存放點(diǎn)。

　　（3）有時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不執(zhí)行額外的審計(jì)程序以進(jìn)一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱。這樣，為虛報(bào)存貨數(shù)量，管理當(dāng)局會(huì)在倉(cāng)庫(kù)里堆滿空箱子。

　　（三）通過(guò)分析程序識(shí)別可能的存貨舞弊

　　既然靠監(jiān)盤(pán)并不能發(fā)現(xiàn)所有重大舞弊行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須執(zhí)行分析程序。

　　一個(gè)不誠(chéng)實(shí)的客戶可通過(guò)多種途徑去操縱存貨信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從多種思維角度去看待那些數(shù)據(jù)，以最大可能地發(fā)現(xiàn)有關(guān)的舞弊行為。不僅要推測(cè)舞弊是如何進(jìn)行的，而且要推測(cè)客戶為什么要舞弊以及客戶為什么要將這種違規(guī)做法作為首要的選擇。也就是說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行重大存貨舞弊的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)進(jìn)行評(píng)估以發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)造假行為。

　　1、管理當(dāng)局舞弊的動(dòng)機(jī)

　　客戶進(jìn)行舞弊的動(dòng)機(jī)可謂多種多樣，對(duì)其進(jìn)行分析并在執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中予以考慮將有助于發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。以下列舉了導(dǎo)致管理當(dāng)局產(chǎn)生舞弊沖動(dòng)的幾種常見(jiàn)原因：

　?。?）客戶公司正面臨財(cái)務(wù)困難。

　?。?）客戶管理當(dāng)局面臨完成財(cái)務(wù)計(jì)劃的壓力。

　?。?）存貨為資產(chǎn)負(fù)債表中的一個(gè)重大項(xiàng)目。

　?。?）存在合同所限定的供貨方面的壓力。

　　（5）客戶公司企圖得到用存貸擔(dān)保的融資。

　?。?）管理當(dāng)局面臨來(lái)自資本市場(chǎng)的壓力，如股價(jià)下跌、公司面臨退市或被收購(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)等。

　　2、管理當(dāng)局舞弊的機(jī)會(huì)

　　并非所有的公司都可以通過(guò)存貨造假虛增利潤(rùn)并瞞過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的盤(pán)點(diǎn)程序。事實(shí)上，對(duì)于有些公司，如那些規(guī)模很小、業(yè)務(wù)較簡(jiǎn)單的公司，要想瞞過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而在存貨上做手腳是非常困難的。但存在以下情況時(shí)管理當(dāng)局進(jìn)行存貨舞弊的可能性會(huì)增加：

　?。?）客戶公司是一個(gè)制造企業(yè)，或者說(shuō)其擁有一個(gè)確定存貨價(jià)值的復(fù)雜系統(tǒng)。

　?。?）客戶公司涉及高新技術(shù)或其他迅速變動(dòng)的行業(yè)。

　?。?）客戶公司擁有眾多的存貨存放地點(diǎn)。

　　3、管理當(dāng)局舞弊的跡象

　　虛構(gòu)資產(chǎn)會(huì)使公司的賬戶失去平衡。與以前的期間相比，銷售成本會(huì)顯得過(guò)低，而存貨和利潤(rùn)將顯得過(guò)高。當(dāng)然，還可能會(huì)有其他的跡象。在評(píng)估存發(fā)高估風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)回答以下問(wèn)題，回答“是”越多，存貨舞弊的風(fēng)險(xiǎn)就越高。

　　（1）存貨的增長(zhǎng)是否快于銷售收入的增長(zhǎng)？

　?。?）存貨占總資產(chǎn)的百分比是否逐期增加？

　?。?）存貨周轉(zhuǎn)率是否逐期下降？

　　（4）運(yùn)輸成本所占存貨成本的比重是否下降？

　　（5）存貨的增長(zhǎng)是否快于總資產(chǎn)的增長(zhǎng)？

　?。?）銷售成本所占銷售收入的百分比是否逐期下降？

　?。?）銷售成本的賬簿記錄是否與稅收?qǐng)?bào)告相抵觸？

　?。?）是否存在用以增加存貨余額的重大調(diào)整分錄？

　?。?）在一個(gè)會(huì)計(jì)期間結(jié)束后，是否發(fā)現(xiàn)過(guò)入存貨賬戶的重要轉(zhuǎn)回分錄？