按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)付賬款是指因購買材料、商品或接受勞務(wù)供應(yīng)而發(fā)生的債務(wù)。這是買賣雙方在購銷活動(dòng)中由于取得物資與支付貨款在時(shí)間上不一致而產(chǎn)生的負(fù)債。然而，某些企業(yè)卻利用這個(gè)科目和其他相關(guān)科目做不實(shí)核算，借以達(dá)到其逃避繳納稅款之目的，筆者將以兩個(gè)案例講述如何從應(yīng)付賬款入手發(fā)現(xiàn)企業(yè)隱藏的秘密。

　　【案例1】應(yīng)付賬款核銷隱藏的秘密

　　在對(duì)某公司應(yīng)付賬款進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)小組發(fā)現(xiàn)了這樣兩筆業(yè)務(wù)：

　　32008年4月份60號(hào)記賬憑證

　　借：應(yīng)付賬款——甲公司　　　　　　　　 20000

　　　　　　　　——乙公司　　　　　　　　 19000

　　　貸：營業(yè)外收入——無法支付的賬款　　　　　　　 39000

　　摘要：無法支付的賬款轉(zhuǎn)營業(yè)外收入；

　　附件：應(yīng)付賬款核銷明細(xì)表（由總經(jīng)理和財(cái)務(wù)經(jīng)理簽字批示）

　　2008年4月份61號(hào)記賬憑證

　　借：營業(yè)外支出——無法收回的賬款　　　 18000

　　　貸：應(yīng)收賬款——丙公司　　　　　　　　　　　　18000

　　摘要：無法收回的賬款轉(zhuǎn)營業(yè)外支出；

　　附件：應(yīng)收賬款核銷明細(xì)表（由總經(jīng)理和財(cái)務(wù)經(jīng)理簽字批示）

　　從公司提供的相關(guān)資料上看，公司對(duì)這部分無法收回的賬款由于沒有聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)做財(cái)產(chǎn)損失鑒定，也已經(jīng)做了所得稅納稅調(diào)增項(xiàng)目，從這里看，這樣處理也是正確的。

　　審計(jì)人員初看這兩筆記賬憑證分錄，感覺這家公司財(cái)務(wù)處理很及時(shí)，初步感覺挺正規(guī)，因?yàn)椋趯?shí)務(wù)工作中鮮有企業(yè)會(huì)及時(shí)的對(duì)無法支付的賬款和無法收回的賬款做核銷處理。

　　然而，審計(jì)人員在接下來審計(jì)工作中又出現(xiàn)了兩次，這家公司怎么這么多的往來款收不回來、付不出去呢？這有點(diǎn)兒不合常理。

　　再看企業(yè)每個(gè)月的銷售額和所交的增值稅款，每個(gè)月都比較均衡，一般在1000～1200元之間，每個(gè)季度的增值稅稅負(fù)也達(dá)到正常水平。從這里也看不出公司存在異常情況。

　　那問題到底出現(xiàn)在哪里？要追本溯源，查查這兩筆應(yīng)付賬款是怎樣形成的。

　　接下來，先查應(yīng)付賬款明細(xì)賬，查到這筆應(yīng)付賬款是在去年形成的，通過查詢?nèi)ツ甑馁~冊(cè)，得知2007年12月24日和25日分別購入甲公司和乙公司庫存商品150000元（含稅價(jià)）和182000元（含稅價(jià)）未支付貨款，形成了這兩筆應(yīng)付賬款。從發(fā)票來看，發(fā)票上開具的數(shù)量分別為59.09噸和74.09噸，和入庫單數(shù)量也完全相符，再看價(jià)格，發(fā)現(xiàn)了疑點(diǎn)，發(fā)票上的開票不含稅價(jià)格分別為2169.66元/噸、2099.55元/噸，明顯高于當(dāng)期銷售的平均單價(jià)和最高單價(jià)，從銷售給其他客戶所開具的發(fā)票來看，加權(quán)平均單價(jià)經(jīng)計(jì)算核實(shí)為1876.98元/噸，價(jià)格最高的為1890.20元/噸，從這里看，有可能對(duì)方開具的發(fā)票數(shù)量是正確的，金額卻是虛增的。按平均單價(jià)來計(jì)算，甲公司價(jià)稅合計(jì)為：1876.98×59.09×1.17＝129765.56（元），乙公司價(jià)稅合計(jì)為：1876.98×74.09×1.17＝162706.56（元），與發(fā)票價(jià)款150000元和182000元分別相差20234.44元和19293.44元左右。

　　據(jù)此，審計(jì)小組推斷，甲公司和乙公司開具的發(fā)票金額很可能是不實(shí)的?？赡芴撛龅慕痤~分別為20000元和19000元，如果按這兩個(gè)數(shù)推算，甲、乙公司的含稅價(jià)款應(yīng)該分別為130000元和163000元，再推算甲乙公司的不含稅單價(jià)應(yīng)該分別為130000÷59.09÷1.17＝1880.3708（元/噸）、163000÷74.09÷1.17＝1880.365（元/噸），考慮開具發(fā)票小數(shù)位數(shù)進(jìn)位的問題，含稅單價(jià)應(yīng)該相同，均為1880.37×1.17＝2200.033（元/噸），一般開具發(fā)票時(shí)根據(jù)銷售人員提供的單價(jià)應(yīng)該為整數(shù)，即此兩筆業(yè)務(wù)的含稅單價(jià)應(yīng)該都為2200元，兩筆業(yè)務(wù)發(fā)生日期相鄰，價(jià)格是由對(duì)方銷售人員和該方購貨人員商談的結(jié)果，價(jià)格相同也在情理之中。

　　分析到這里，再看該公司每個(gè)季度的稅負(fù)基本相等，這表面正常的背后是不是隱藏著內(nèi)在的異常呢？審計(jì)人員認(rèn)為，該企業(yè)的應(yīng)交增值稅額也有可能是人為操縱的結(jié)果，而并非企業(yè)實(shí)際真實(shí)的購銷業(yè)務(wù)反映的結(jié)果，之所以讓對(duì)方虛開金額是為了抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，以調(diào)節(jié)應(yīng)交增值稅額。而第二筆分錄也可能是該公司給客戶虛增的金額，以使對(duì)方調(diào)節(jié)應(yīng)交增值稅，這種情況發(fā)生在當(dāng)月該企業(yè)沒有開具多少銷項(xiàng)發(fā)票而又想達(dá)到稅負(fù)的情況下。可以初步斷定，為了調(diào)節(jié)增值稅款，這幾家企業(yè)可能存在相互對(duì)開增值稅專用發(fā)票的問題。

　　那推斷是否正確呢？這種情況和對(duì)方核實(shí)肯定難度比較大，對(duì)方也肯定不會(huì)承認(rèn)。倉庫的入庫單據(jù)數(shù)量又完全和發(fā)票一致，上面也沒有劃價(jià)，該公司入庫出庫單倉庫只負(fù)責(zé)登記數(shù)量，財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)劃價(jià)。尋找直接證據(jù)遇到了難度。

　　為了證實(shí)審計(jì)人員的推斷，避免企業(yè)財(cái)務(wù)人員引起警覺，使核實(shí)此筆逃避納稅的業(yè)務(wù)更加困難，審計(jì)人員決定不漏聲色，和公司財(cái)務(wù)人員座談，首先稱贊該公司財(cái)務(wù)處理非常正規(guī)，賬表一致，憑證、賬簿、報(bào)表裝訂整理很整齊統(tǒng)一，財(cái)務(wù)處理基本沒有什么明顯的問題，公司會(huì)計(jì)聽到這里，非常高興，以為審計(jì)小組沒有發(fā)現(xiàn)問題，馬上就要收兵了，放松了對(duì)審計(jì)小組的警惕。慢慢的談到公司的產(chǎn)品，審計(jì)小組說去年產(chǎn)品銷路好，價(jià)格一直都在漲，公司盈利卻不是很多，是因?yàn)楣緵]有抓住機(jī)會(huì)，還是什么別的原因，挺可惜。聽到這里，公司會(huì)計(jì)誤以為審計(jì)小組懷疑去年公司的盈利太少，所得稅交的不夠，于是接著告訴審計(jì)小組，去年產(chǎn)品銷路并不好，價(jià)格一路下跌，9月份2520元/噸，10月份2440元/噸，11月就成了2350元/噸，去年年底才2200元/噸，為了證實(shí)公司產(chǎn)品銷售價(jià)格情況，會(huì)計(jì)還從電腦里調(diào)出了公司銷售部門編制報(bào)送的去年銷售產(chǎn)品價(jià)格變動(dòng)表?？吹竭@份銷售價(jià)格報(bào)表，審計(jì)人員真是如獲至寶，有“柳暗花明又一村”之感，真可謂：“踏破鐵鞋無覓處，得來全不費(fèi)功夫”。

　　趁此機(jī)會(huì)，審計(jì)小組問起去年12月那筆業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)人員解釋不清，最終不得不承認(rèn)：由于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額較少，需要交增值稅6800多元，當(dāng)時(shí)效益并不太好，老板不想交這么多稅，于是利用幾個(gè)同行開具了這幾份金額不實(shí)的發(fā)票。

　　最高人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（以下簡稱“解釋”）之規(guī)定：“一、根據(jù)《決定》第一條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。具有下列行為之一的，屬于”虛開增值稅專用發(fā)票“：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開。”

　　另外，根據(jù)規(guī)定增值稅一般納稅人進(jìn)貨取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，要取得抵扣權(quán)，必須符合貨物、發(fā)票、貨款相一致，否則，是不能抵扣的。

　　由此可見，該筆業(yè)務(wù)符合高院解釋中的第（2）條之規(guī)定，在具有真實(shí)交易的情況下，不按實(shí)際銷售單價(jià)開具增值稅專用發(fā)票，屬于虛開增值稅專用發(fā)票行為，按規(guī)定此筆業(yè)務(wù)應(yīng)補(bǔ)繳增值稅額為（130000＋163000）÷1.17×0.17＝42572.65（元），相應(yīng)需補(bǔ)交城建稅及其附加稅，繳納稅收滯納金。（需要注意：不要誤解為補(bǔ)繳增值稅額為（20000＋19000）÷1.17×0.17＝5666.67（元），因?yàn)樵摴救〉玫募?、乙公司開具的增值稅專用發(fā)票不能作為增值稅合法抵扣憑證，其全部增值稅稅額都是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，而不僅僅是虛增稅額部分不能抵扣。）

　　由于2007年12月這些產(chǎn)品并沒有銷售，因此并不影響該企業(yè)2007年的利潤，不用調(diào)增2007年應(yīng)納稅所得額。在2008年實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)，此筆業(yè)務(wù)會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本虛增，影響2008年當(dāng)期利潤，審計(jì)小組提醒該企業(yè)應(yīng)該及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整處理。

　　這個(gè)案例帶給我們的啟示是，審計(jì)人員不要被公司賬務(wù)處理正規(guī)的表面現(xiàn)象所迷惑，要敢于懷疑，敢于推斷，善于分析，發(fā)現(xiàn)賬面漂亮的外表下隱藏著的違法行為。

　　【案例2】從“應(yīng)付賬款”和相應(yīng)科目 發(fā)現(xiàn)的秘密

　　在審查某公司“應(yīng)付賬款”科目時(shí)，發(fā)現(xiàn)有幾筆“應(yīng)付賬款”所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目是“庫存商品”，這引起了審計(jì)人員的興趣，這家企業(yè)是一家中型規(guī)模的工業(yè)企業(yè)，有自己的生產(chǎn)車間，都是自行制造生產(chǎn)產(chǎn)品再進(jìn)行銷售的，為什么還直接從其他企業(yè)購入產(chǎn)品進(jìn)行銷售呢？是產(chǎn)品供不應(yīng)求，自行生產(chǎn)量難以滿足客戶的需求量？還是有其他方面的因素？

　　審計(jì)人員找到了“外購產(chǎn)品”的6張記賬憑證（1）［見下面分錄（1）］，附件有正規(guī)增值稅專用發(fā)票，名稱、數(shù)量、單價(jià)、金額等項(xiàng)目均與記賬憑證相符，單從此筆業(yè)務(wù)看不出什么問題，再看這批購入的商品是如何銷售的，但這也是有一定難度的，因?yàn)閮H僅從發(fā)票上是不好確定哪些發(fā)票是“外購產(chǎn)品”銷售的，哪些發(fā)票是自行生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售的。這時(shí)，審計(jì)人員突然警覺，這是不是該公司為丁公司代開增值稅專用發(fā)票呢？要是代開的話，那么銷售單價(jià)應(yīng)該和購入單價(jià)金額差不多，接下來的思路就是檢查該公司開具的增值稅發(fā)票。

　　果然，接下來對(duì)公司開具發(fā)票的審查有了重大發(fā)現(xiàn)，某些發(fā)票開具的產(chǎn)品的銷售單價(jià)竟然和購入單價(jià)相同，而且這些發(fā)票都是開給戊公司的。為了查找迅速，審計(jì)人員找到了“應(yīng)收賬款-戊公司”的往來明細(xì)賬，然后找到了本月的4張有關(guān)憑證（2）［見下面分錄（2）］，將附件中的與外購單價(jià)相同的發(fā)票加總得出，共銷售給戊公司產(chǎn)品86噸，價(jià)稅合計(jì)金額146800元，這時(shí)發(fā)現(xiàn)“應(yīng)付賬款-丁公司”有一筆款項(xiàng)也恰好為146800元，找到1張相應(yīng)記賬憑證（4）［見下面分錄（4）］。

　　說明：4張有關(guān)憑證（2）中與購貨單價(jià)不符的發(fā)票是自產(chǎn)品銷售開具的，不必管它，只匯總單價(jià)與購入價(jià)相同的發(fā)票。憑證（3）［見下面分錄（3）］收到戊公司的價(jià)款中包括自產(chǎn)品和“外購產(chǎn)品”銷售兩部分價(jià)款，只匯總“外購產(chǎn)品”銷售部分價(jià)款。

　　到這時(shí)，“外購產(chǎn)品”銷售賬務(wù)處理過程已經(jīng)非常清晰，下面是審計(jì)人員找出關(guān)聯(lián)憑證，匯總分析后整理如下：

　　（1）購入庫存商品，

　　借：庫存商品　　　 　　　　　　　　125470.09

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）21329.91

　　　貸：應(yīng)付賬款——丁公司　　　　　　　　　　　　 146800（6張憑證匯總）

　?。?）銷售庫存商品，

　　借：應(yīng)收賬款——戊公司　　　　　　　　 146800 （4張憑證中單價(jià)與購入價(jià)相同的發(fā)票匯總）

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 　　　　　　　　　　　　　125470.09

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額）　　　　21329.91

　　（3）收到貨款，

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　 146800

　　　貸：應(yīng)收賬款——戊公司　　　　　　　　　　　　 146800（“外購產(chǎn)品”銷售部分）

　　（4）支付貨款，

　　借：應(yīng)付賬款——丁公司　　　　　　　　146800

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　102760

　　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用——銀行手續(xù)費(fèi)　　　　　　　　　　 44040（實(shí)際并非銀行手續(xù)費(fèi)，而為好處費(fèi)）

　　從這四個(gè)分錄看，三個(gè)公司之間的關(guān)系一目了然。經(jīng)核實(shí)，“外購產(chǎn)品”銷售是這樣出爐的：

　　丁公司想向戊公司銷售其產(chǎn)品，然而丁公司規(guī)模較小，業(yè)務(wù)量不大，不滿足戊公司規(guī)定的供應(yīng)商條件，但丁公司不想失去這個(gè)客戶，于是找到其朋友-該公司總經(jīng)理商量此事，最后達(dá)成協(xié)議：由丁公司開具發(fā)票給該公司，再由該公司開具相同金額發(fā)票給戊公司，產(chǎn)品由丁公司業(yè)務(wù)人員攜帶該公司開具的發(fā)票直接以該公司的名義送貨到戊公司，一切費(fèi)用均由丁公司負(fù)擔(dān)，而且要向該公司支付開票金額3%的手續(xù)費(fèi)，結(jié)算貨款通過該公司銀行賬戶代收，然后再將款項(xiàng)扣除3%后的余款打入丁公司銀行賬戶。

　　總經(jīng)理認(rèn)為：這樣對(duì)于該公司來講，銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額相同，應(yīng)交增值稅為零，銷售收入和銷售成本相等，不用繳納所得稅，還可以獲得3%的好處費(fèi)，扣除所得稅后為2.25%的好處費(fèi)，好處費(fèi)盡管不多，但也不是賠本的買賣，再說考慮到兩人的關(guān)系也不好推辭，于是就達(dá)成了這個(gè)協(xié)議。分析這個(gè)案例，戊公司并不知情，這是丁公司和該公司私下里達(dá)成的協(xié)議，它的影響是多方面的：

　　1.對(duì)于該公司經(jīng)營效益的影響。假設(shè)公司這筆業(yè)務(wù)是合法的，表面看公司獲得了4404元的收入，沒有損失，但實(shí)際上損失了公司利益，因?yàn)樵摴臼呛臀旃竞炗喠速忎N合同的，銷量在一定時(shí)期是一定的，“外購產(chǎn)品”銷售會(huì)導(dǎo)致自產(chǎn)品銷售數(shù)量的減少，而自產(chǎn)品銷售比“外購產(chǎn)品”銷售利潤更大，所以此業(yè)務(wù)降低了該公司的營業(yè)利潤。

　　2.對(duì)于戊公司生產(chǎn)經(jīng)營的影響。丁公司不滿足戊公司規(guī)定的供應(yīng)商資格，如果一旦丁公司生產(chǎn)的產(chǎn)品質(zhì)量稍差，造成戊公司再生產(chǎn)出的產(chǎn)品質(zhì)量不合標(biāo)準(zhǔn)，廢品率上升，將會(huì)直接影響戊公司的生產(chǎn)經(jīng)營，反過來也會(huì)影響該公司的信譽(yù)，甚至?xí)鸾?jīng)濟(jì)糾紛。

　　3.對(duì)于增值稅的影響。對(duì)于稅收的影響關(guān)鍵是對(duì)這種行為是否屬于虛開、代開增值稅專用發(fā)票的行為的界定，對(duì)此有兩種意見。

　　第一種意見，這種行為不屬于虛開、代開增值稅專用發(fā)票，因?yàn)榇藰I(yè)務(wù)并沒有直接導(dǎo)致稅款的流失，因?yàn)閷?duì)于丁公司來說，丁公司已經(jīng)按照開具的增值稅專用發(fā)票足額繳納增值稅款，并沒有少繳稅款。

　　第二種意見，這種行為屬于虛開、代開增值稅專用發(fā)票。根據(jù)規(guī)定，代開發(fā)票是指為與自己沒有發(fā)生直接購銷關(guān)系的他人開具發(fā)票的行為，虛開發(fā)票是指在沒有任何購銷事實(shí)的前提下，為他人、為自己或讓他人為自己或介紹他人開具發(fā)票的行為。在本案例中，丁公司和該公司沒有真實(shí)的商品購銷交易行為發(fā)生，僅從這一點(diǎn)看，丁公司對(duì)該公司開具的發(fā)票就屬于虛開增值稅專用發(fā)票，該公司對(duì)戊公司開具的相應(yīng)發(fā)票則屬于代開增值稅專用發(fā)票。

　　法律依據(jù)：在最高人民法院《關(guān)于對(duì)為他人代開增值稅專用發(fā)票的行為如何定性問題的答復(fù)》（以下簡稱“答復(fù)”）和《解釋》這兩個(gè)文件中，都把“為他人的實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)代開增值稅專用發(fā)票的行為”納入到了虛開增值稅專用發(fā)票罪中。所不同的是：《答復(fù)》中的代開是指：“自己為他人的實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)代開”，“自己”構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；《解釋》中的代開是指“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開。” “他人”構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪?？傊?，根據(jù)這兩個(gè)文件規(guī)定，可以得出一個(gè)結(jié)論：“盡管進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但是，只要代開，無論是開票人還是發(fā)票代開請(qǐng)求人，即便開票數(shù)額和經(jīng)營數(shù)額相符，也可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”。

　　根據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)，經(jīng)過研究論證，第二種意見是正確的，即這種行為屬于虛開、代開增值稅專用發(fā)票的行為。

　?。?）對(duì)于該公司增值稅納稅的處理。按照稅法規(guī)定，該公司取得的丁公司開具的增值稅專用發(fā)票不能作為增值稅合法抵扣憑證，其增值稅稅額是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，因此，該公司應(yīng)該補(bǔ)繳增值稅款21329.91元和相應(yīng)的城建稅及其附加稅，另外，按照《稅收征收管理法》的規(guī)定，對(duì)丁公司和該公司還要采取相應(yīng)的罰款和繳納稅收滯納金等稅收處罰措施。

　?。?）對(duì)于戊公司增值稅納稅的處理。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》國稅發(fā)［2000］187號(hào)的相關(guān)規(guī)定，戊公司是善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的，不按偷稅論處，但是其取得的這部分增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)補(bǔ)交增值稅額21329.91元和相應(yīng)的城建稅及其附加稅，如果戊公司想減少損失，獲得抵扣，必須重新取得合法發(fā)票。另戊公司不用加收滯納金。

　?。?）對(duì)于丁公司增值稅納稅的處理。按照《國家稅務(wù)總局對(duì)代開、虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的批復(fù)》（國稅函［1995］415號(hào)文）規(guī)定：“對(duì)代開、虛開專用發(fā)票的，一律按票面所列貨物的適用稅率全額征補(bǔ)稅款，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定給予處罰。”由于丁公司已經(jīng)按照開具的增值稅專用發(fā)票足額繳納增值稅款，因此，不再補(bǔ)征增值稅款，但要按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定給予處罰。

　　在此提醒廣大企業(yè)經(jīng)營者要做到合法經(jīng)營，照章納稅，做一個(gè)守法的納稅人，同時(shí)也提醒廣大財(cái)務(wù)工作者，對(duì)違反稅收法規(guī)的行為要堅(jiān)決抵制。