隨著社會分工的進一步精細化，專業(yè)化協(xié)作生產(chǎn)不斷加強，許多企業(yè)由于設(shè)備、技術(shù)、人力等方面的局限，常常會委托其他單位代為加工物資，然后將加工好的物資收回，或直接銷售或自己使用。煙草企業(yè)由于行業(yè)的特殊性，其發(fā)生的委托加工業(yè)務(wù)既涉及增值稅，又涉及消費稅特定政策，具有一定的代表性，因此本文結(jié)合煙草企業(yè)實際，就委托加工物資的會計與稅務(wù)處理作一總結(jié)。

　　會計處理

　　《企業(yè)會計制度》及有關(guān)準則規(guī)定，“委托加工物資”科目核算企業(yè)委托外單位加工各種物資的實際成本。發(fā)給外單位加工的物資，按實際成本，借記本科目，貸記“原材料”、“庫存商品”等科目，按計劃成本（或售價）核算的企業(yè)，還應(yīng)當同時結(jié)轉(zhuǎn)成本差異。

　　企業(yè)支付的加工費用、應(yīng)負擔的運雜費等，借記本科目、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“銀行存款”等科目；需要繳納消費稅的委托加工物資，其由受托方代收代繳的消費稅，分別以下情況處理：（一）收回后直接用于銷售的，應(yīng)將受托方代收代繳的消費稅計入委托加工物資成本，借記本科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。（二）收回后用于連續(xù)生產(chǎn)的，按規(guī)定準予抵扣的，按受托方代收代繳的消費稅，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。

　　加工完成驗收入庫的物資和剩余的物資，按加工收回物資的實際成本和剩余物資的實際成本，借記“原材料”、“庫存商品”等科目（采用計劃成本或售價核算的企業(yè)，按計劃成本或售價記入“原材料”、“庫存商品”科目，實際成本與計劃成本或售價的差異，記入“材料成本差異”或“商品進銷差價”科目），貸記本科目。

　　稅務(wù)處理

　　《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當依照本條例繳納增值稅。

　　《增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定，條例第一條所稱加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)。

　　《消費稅暫行條例》第四條第二款規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托加工的應(yīng)稅消費品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，所納稅款準予按規(guī)定抵扣。

　　《消費稅暫行條例》第八條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格＝（材料成本＋加工費）÷（1－比例稅率）。實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格＝（材料成本＋加工費＋委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1－比例稅率）。

　　《消費稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，條例第四條第二款所稱委托加工的應(yīng)稅消費品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費品。對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，不論在財務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費品，而應(yīng)當按照銷售自制應(yīng)稅消費品繳納消費稅。委托加工的應(yīng)稅消費品直接出售的，不再繳納消費稅。委托個人加工的應(yīng)稅消費品，由委托方收回后繳納消費稅。

　　《消費稅暫行條例實施細則》第十八條規(guī)定，條例第八條所稱材料成本，是指委托方所提供加工材料的實際成本。委托加工應(yīng)稅消費品的納稅人，必須在委托加工合同上如實注明（或者以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其材料成本。

　　《消費稅暫行條例實施細則》第十九條規(guī)定，條例第八條所稱加工費，是指受托方加工應(yīng)稅消費品向委托方所收取的全部費用（包括代墊輔助材料的實際成本）。

　　煙草企業(yè)的委托加工主要有委托加工煙葉、委托加工煙絲和委托加工卷煙3種方式，舉例說明如下。

　　盈利企業(yè)甲公司、乙公司、丁公司為卷煙工業(yè)企業(yè)，丙公司為煙葉復(fù)烤加工企業(yè)，均為增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅適用稅率為25%，城建稅率為7%，教育費附加征收率為3%，企業(yè)未享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。2010年6月發(fā)生3筆委托加工業(yè)務(wù)，并簽訂了委托加工合同。

　　1.委托加工煙葉。6月1日，甲公司將收購的一批初烤煙葉委托丙公司加工形成片煙，這批初烤煙葉成本1000萬元，支付加工費200萬元。6月25日，委托加工完成并驗收入庫，取得加工費增值稅專用發(fā)票。

　　2.委托加工煙絲。6月2日，甲公司因設(shè)備生產(chǎn)能力的局限，委托乙公司加工一批煙絲，甲公司為乙公司提供煙葉等主要材料，煙葉實際成本2400萬元，支付加工費400萬元，其中包括乙公司代墊的輔助材料100萬元。6月26日，委托加工完成并驗收入庫，取得加工費增值稅專用發(fā)票，甲公司將收回的煙絲全部用于繼續(xù)加工卷煙。

　　3.委托加工卷煙。6月3日，甲公司因卷煙生產(chǎn)計劃的局限，委托丁公司加工一批A牌號卷煙100萬條，甲公司為丁公司提供煙葉、包裝材料等主要原輔材料，其中片煙實際成本1000萬元、包裝材料1000萬元，支付加工費200萬元，其中包括丁公司代墊的輔助材料50萬元。6月28日，委托加工完成并驗收入庫，取得加工費增值稅專用發(fā)票。已知該批卷煙適用的消費稅率為56%，卷煙的從量定額為0.6元/條，A牌號卷煙全國統(tǒng)一不含稅調(diào)撥價格72元/條。

　　甲公司作如下相關(guān)處理：

　　1.委托加工煙葉。此項業(yè)務(wù)是甲公司提供原料及主要材料，丙公司按照甲公司的要求，制造貨物并收取加工費，為委托加工業(yè)務(wù)。

　　6月1日，發(fā)出委托加工初烤煙葉時，

　　借：委托加工物資——丙公司 　　　　　　1000

　　　貸：原材料——初烤煙葉 　　　　　　　　1000

　　6月25日，收回并驗收入庫，取得增值稅專用發(fā)票，支付加工費時，

　　借：委托加工物資——丙公司 　　　　　　200

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 34

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　 234

　　借：原材料——片煙 　　　　　　　　　　1200

　　　貸：委托加工物資——丙公司 　　　　　　1200

　　2.委托加工煙絲。此項業(yè)務(wù)甲公司提供原料及主要材料，乙公司按照甲公司的要求，制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)，為委托加工業(yè)務(wù)。已知該批煙絲適用消費稅率為30%，乙公司沒有同類消費品銷售價格，按照組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格＝（2400＋400）÷（1－30%）＝4000（萬元），乙公司受托加工代收代繳稅款4000×30%＝1200（萬元）。

　　6月2日，發(fā)出委托加工物資時，

　　借：委托加工物資——乙公司 　　　　　　2400

　　　貸：原材料——煙葉 　　　　　　　　　　2400

　　因甲公司收回的煙絲用于連續(xù)生產(chǎn)卷煙，乙公司代收代繳的消費稅款可以抵扣。6月26日，收回并驗收入庫，取得增值稅專用發(fā)票，支付加工費時，

　　借：委托加工物資——乙公司 　　　　　　400

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 68

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 　　　　　　1200

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　 1668

　　借：原材料——煙絲 　　　　　　　　　　2800

　　　貸：委托加工物資——乙公司 　　　　　　2800

　　3.委托加工卷煙。此項業(yè)務(wù)甲公司提供原料及主要材料，丁公司按照甲公司的要求，制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)，為委托加工業(yè)務(wù)。丁公司受托加工，應(yīng)代收代繳稅款100×72×56%＋100×0.6＝4092（萬元）。因甲公司收回的卷煙按調(diào)撥價直接銷售，故該部分消費稅不能抵扣，應(yīng)計入委托加工物資成本。

　　6月3日，發(fā)出委托加工物資時，

　　借：委托加工物資——丁公司　　　　　 2000

　　　貸：原材料——片煙　　　　　　　　　 1000

　　　　　原材料——主要材料 　　　　　　　1000

　　6月28日，收回并驗收入庫，并取得增值稅專用發(fā)票，支付加工費時，

　　借：委托加工物資——丁公司 　　　　　4292

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 34

　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　4326

　　借：庫存商品 　　　　　　　　　　　　6292

　　　貸：委托加工物資——丁公司 　　　　　6292