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房地產(chǎn)企業(yè)為了擴大影響,便于接待客戶,使其充分了解開發(fā)產(chǎn)品的性質和結構進而達到銷售的目的,一般都會在不同區(qū)域設立售樓部、樣板房以及其他項目營銷設施。房地產(chǎn)企業(yè)的營銷設施應用模式不同,相關會計處理、稅務處理也有不同。結合國家稅務總局《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)相關規(guī)定,筆者對房地產(chǎn)企業(yè)目前比較通用的營銷設施模式下的會計和稅務處理進行分析。
項目營銷設施的應用模式
房地產(chǎn)企業(yè)的項目營銷設施包括售樓部、樣板間、接待中心、展臺、展位等不同類型,根據(jù)其建設與使用的特點,可以分為以下4種模式:
1.利用開發(fā)完成或部分完成的樓宇內的商品房裝修、裝飾后作為項目營銷設施使用,項目銷售完畢,作為開發(fā)產(chǎn)品銷售處理以及轉為企業(yè)自用或出租。
2.利用開發(fā)小區(qū)內樓宇之外的引人矚目的位置,建造臨時設施,例如售樓部、樣板間作為項目營銷設施使用,項目銷售完畢即行拆除或轉為企業(yè)自用或出租。
3.利用開發(fā)小區(qū)內的配套設施(例如會所)裝修、裝飾后,作為項目營銷設施臨時使用;項目銷售完畢作為開發(fā)產(chǎn)品銷售處理以及轉為企業(yè)自用或出租,或者移交物業(yè)公司,產(chǎn)權歸全體業(yè)主所有。
4.在開發(fā)小區(qū)之外的人口活躍密集區(qū)租入或自建銷售網(wǎng)點,項目銷售完畢,轉為其他項目使用或出租、銷售處理。
不同情形下的會計處理
1.利用開發(fā)完成或部分完成的樓宇內的商品房裝修、裝飾后使用的營銷設施的會計處理。根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件的規(guī)定,計入開發(fā)間接費用核算的營銷設施建造費,包括項目小區(qū)樓宇之內的裝飾、裝修費用和樓宇之外的售樓部、樣板間等營銷設施的建造費用。將樓宇之內的商品房臨時作為售樓部、樣板間使用,因其本身就屬于特定的成本對象,所以其建造成本按照正常的開發(fā)產(chǎn)品核算,其裝修、裝飾費用若不能判斷未來是否可以隨同商品房主體一并出售,應歸屬于開發(fā)間接費用核算。
【例】A房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)的B小區(qū)某棟樓宇間開設樣板間,建造成本50萬元,裝飾、裝修后對外開放,樣板間裝飾、裝修支出30萬元。
?。?)建造成本50萬元計入該套樣板間的“開發(fā)成本”,對于裝飾、裝修的費用30萬元,如果能夠判斷未來隨同該套商品房一并出售,則可以計入該套樣板間“開發(fā)成本”,反之,則計入“開發(fā)間接費用”核算。
?。?)“開發(fā)間接費用”歸集的成本費用按期結轉到“開發(fā)成本——開發(fā)間接費用”科目。
?。?)當樣板間與其他商品房一起竣工驗收時,從“開發(fā)成本”轉入“開發(fā)產(chǎn)品”科目。
?。?)當樣板間銷售,結轉收入和成本時,其成本從“開發(fā)產(chǎn)品”轉入“主營業(yè)務成本”。
?。?)當樣板間轉作自用時,其成本從“開發(fā)產(chǎn)品”轉入“固定資產(chǎn)”。
?。?)當樣板間未來出租時,其成本從“開發(fā)產(chǎn)品”轉入“投資性房地產(chǎn)”。
“開發(fā)間接費用”應當按照國稅發(fā)[2009]31號文件第二十九條的規(guī)定,對于共同成本和不能分清負擔對象的間接成本,按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象,具體分配方法包括占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預算造價法,企業(yè)根據(jù)需要可以自行確定。
另外,房地產(chǎn)企業(yè)由“開發(fā)產(chǎn)品”轉入“固定資產(chǎn)”或“投資性房地產(chǎn)”的商品房之后又銷售的,需要注意國稅發(fā)[2009]31號文件第二十四條的規(guī)定,即企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品轉為自用的,其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的,不得在稅前扣除折舊費用。
2.利用開發(fā)小區(qū)內樓宇之外的明顯位置建造臨時設施(例如售樓部、樣板間)作為營銷設施使用的會計處理。作為售樓部、樣板間使用的臨時設施,按照《企業(yè)會計準則》,其發(fā)生的建設成本及裝修費用在“在建工程”科目核算。完工后,其成本從“在建工程”轉入“開發(fā)間接費用”,如果非自用或出租,也可以按照國稅發(fā)[2009]31號文件的規(guī)定,直接計入“開發(fā)間接費用”核算。
3.利用開發(fā)小區(qū)內的配套設施(例如會所)裝修、裝飾后作為營銷設施臨時使用的會計處理。房地產(chǎn)企業(yè)除利用開發(fā)的商品房、臨時建筑作為營銷設施之外,比較多見的還有利用開發(fā)小區(qū)之內的規(guī)劃建造的會所、物業(yè)場所在銷售階段作為項目的營銷設施使用。這種類型的營銷設施其最終用途是小區(qū)規(guī)劃設計已經(jīng)確定的,即便臨時作為項目營銷設施使用,也不可以直接計入“開發(fā)間接費用”核算,而需要根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件第十七條的規(guī)定處理。
企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施,按以下規(guī)定進行處理:
(1)屬于非營利性且產(chǎn)權屬于全體業(yè)主的,或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的,可將其視為公共配套設施,其建造費用按公共配套設施費的有關規(guī)定進行處理。
?。?)屬于營利性的,或產(chǎn)權歸企業(yè)所有的,或未明確產(chǎn)權歸屬的,或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的,應當單獨核算其成本。除企業(yè)自用應按建造固定資產(chǎn)進行處理外,其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。
【例】A房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)的B項目小區(qū)中心位置,按照規(guī)劃建造會所一座,裝修后暫時作為售樓部使用。
售樓部利用會所作為營銷設施,會計和稅務處理的原則就是要根據(jù)以上規(guī)定,區(qū)分該會所的建造性質,分別適用不同的方式:
(1)如果該會所屬于不能有償轉讓的公共配套設施,符合國稅發(fā)[2009]31號文件第十七條第一款的規(guī)定,例如產(chǎn)權歸全體業(yè)主所有,則該會所的建造費用計入公共配套設施費進行會計處理。
?。?)如果該會所屬于未來出售轉讓的公共配套設施,符合國稅發(fā)[2009]31號文件第十七條第二款的規(guī)定,則將該會所視為獨立的開發(fā)產(chǎn)品和成本計算單位,按照開發(fā)成本的具體成本項目設置會計科目進行明細分類核算。銷售時,按銷售不動產(chǎn)征收相應的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅等。
?。?)如果該會所屬企業(yè)自用,則成本通過“在建工程”歸集,完工后,轉入“固定資產(chǎn)”或“投資性房地產(chǎn)”科目。會所自用,相應要征收房產(chǎn)稅和土地使用稅。出租使用的話,則要征收營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅等。
4.開發(fā)小區(qū)之外的人口活躍密集區(qū)設置的銷售網(wǎng)點等營銷設施的會計處理。房地產(chǎn)企業(yè)除在項目小區(qū)內設置建造的營銷設施外,還有可能在項目小區(qū)之外的人口活躍密集區(qū)設置項目展示區(qū)、接待處、售樓部等。這些設施有可能是房地產(chǎn)企業(yè)租入使用,也有可能為自建行為。在項目小區(qū)之外的營銷設施銷售環(huán)節(jié)中發(fā)生的成本費用,無論稅務處理還是會計處理,都應當通過“營業(yè)費用”或“銷售費用”反映,如果屬于企業(yè)自建構成的固定資產(chǎn),由此計提的折舊,計入“營業(yè)費用”或“銷售費用”處理。
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