會計目標(biāo)理論的重新構(gòu)造及融合

　　中國會計正處于一個改革的非常時期，中國會計學(xué)者對會計目標(biāo)問題予以特別的關(guān)注是非常自然的。這不僅是因為他們已經(jīng)正在切身感受著會計改革所帶來的傳統(tǒng)會計理論和研究方法的變革，而且還因為他們在進(jìn)一步改革中正面臨著重建會計理論結(jié)構(gòu)的任務(wù)。本文試闡述一種融合的會計目標(biāo)理論，并運用這種理論進(jìn)一步討論它對現(xiàn)代會計的理論支持。

　　一、會計目標(biāo)的特征

　　會計研究的起點是會計目標(biāo)，它應(yīng)具備兩個基本特征：(1)應(yīng)直接反映社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，反映會計系統(tǒng)的內(nèi)在要求；(2)在會計理論與會計實踐上應(yīng)具有一致性，能夠?qū)�會計理論和會計實踐有機(jī)結(jié)合起來。這兩個特征是保證會計理論具有解釋和預(yù)測能力的重要基礎(chǔ)，也是保證會計系統(tǒng)正常運行的重要前提。一方面，會計目標(biāo)是會計理論結(jié)構(gòu)的最高層次，是決定會計假設(shè)、會計原則和會計技術(shù)的基礎(chǔ)，另一方面，會計目標(biāo)是會計系統(tǒng)運行的導(dǎo)向，是會計實踐活動的出發(fā)點和歸宿。

　　二、會計的重要使命：反映受托經(jīng)營責(zé)任

　　會計的重要使命在于反映受托的經(jīng)營責(zé)任。受托經(jīng)營責(zé)任產(chǎn)生的前提是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的統(tǒng)一是不會產(chǎn)生受托經(jīng)營責(zé)任的。終極所有權(quán)和法人財產(chǎn)權(quán)的分離使受托責(zé)任更加完善。當(dāng)所有權(quán)明確分為終極所有權(quán)和法人財產(chǎn)權(quán)之后，“委托——受托責(zé)任關(guān)系”才真正得以形成，受托經(jīng)營責(zé)任的內(nèi)容也才更加完善。受托經(jīng)營責(zé)任產(chǎn)生于一定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，但其履行效果又反過來影響原有的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。

　　在“委托——受托責(zé)任關(guān)系”廣泛存在的情況下，產(chǎn)權(quán)主體必然會密切關(guān)注受托經(jīng)營責(zé)任的履行情況，同時，受托者也有義務(wù)和責(zé)任借助于會計系統(tǒng)向委托者報告受托經(jīng)營責(zé)任及其履行情況。因此，反映受托經(jīng)營責(zé)任必然成為會計的目標(biāo)取向。會計在現(xiàn)代會計學(xué)中反映受托經(jīng)營責(zé)任及其履行情況十分明顯，因此可以說，會計的真實使命在于全面反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系，體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)的基本意志，維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體的利益�？梢�，只要所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，終極所有權(quán)和法人財產(chǎn)權(quán)分離，會計就必須以恰當(dāng)?shù)?a href="http://jnjuyue.cn/wangxiao/swzx/kjhs_6/" target="_blank" class="bule">財務(wù)報告來陳述其依附的主體的受托責(zé)任及其履行情況。會計反映受托經(jīng)營責(zé)任仍然是通過會計信息來實現(xiàn)的。

　　三、反映受托經(jīng)營責(zé)任的不完全性及其彌補(bǔ)

　　我們承認(rèn)會計反映受托經(jīng)營責(zé)任是會計的目標(biāo)，這是否意味著它就是會計的唯一目標(biāo)呢?回答是否定的。因為會計反映受托經(jīng)營責(zé)任具有不完全性，不能涵蓋會計目標(biāo)的所有方面，將受托經(jīng)營責(zé)任擴(kuò)展到經(jīng)營者與業(yè)主、債權(quán)人、政府、公眾等廣義的責(zé)任關(guān)系，是不恰當(dāng)?shù)�。從本質(zhì)上看，受托經(jīng)營責(zé)任是經(jīng)營他人財產(chǎn)所負(fù)有的向財產(chǎn)所有者提交說明其行為過程的報告責(zé)任。所以，企業(yè)經(jīng)營者與資源所有者以外的信息使用者之間并沒有真正意義上的“委托——受托責(zé)任關(guān)系”，而僅僅是一種經(jīng)濟(jì)往來關(guān)系或義務(wù)關(guān)系。因此，將反映受托經(jīng)營責(zé)任作為會計的目標(biāo)所具有的不完全性，必須通過會計提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的會計信息這一目標(biāo)來彌補(bǔ)。

　　四、融合理論及對現(xiàn)代會計的支持

　　綜上所述，我們可以概括會計目標(biāo)的融合理論，它的基本思想是：(1)會計目標(biāo)在于提供有用的會計信息，會計信息的有用性表現(xiàn)在有助于經(jīng)濟(jì)決策和反映受托經(jīng)營責(zé)任兩個方面。無論是反映受托經(jīng)營責(zé)任還是有助于經(jīng)濟(jì)決策，都是通過會計提供信息來實現(xiàn)的。(2)會計信息系統(tǒng)是會計信息生成系統(tǒng)和會計信息分析利用系統(tǒng)的有機(jī)統(tǒng)一。會計信息生成系統(tǒng)側(cè)重于反映受托經(jīng)營責(zé)任的會計目標(biāo)，會計信息分析利用系統(tǒng)側(cè)重于有助于經(jīng)濟(jì)決策的會計目標(biāo)。

　　融合理論是通過會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征、會計信息的類型以及會計計量模式之間的內(nèi)在因果關(guān)系來對會計進(jìn)行理論支持的。它們之間的關(guān)系是：(1)會計信息生成系統(tǒng)：反映受托經(jīng)營責(zé)任→會計信息的可靠性→事實性信息→著眼于歷史的計量模式；(2)會計信息分析利用系統(tǒng)：有助于經(jīng)濟(jì)決策→會計信息的相關(guān)性→預(yù)測性信息→著眼于現(xiàn)在和未來的計量模式。這種內(nèi)在的因果關(guān)系不但決定了會計計量模式的選擇，而且增強(qiáng)了會計信息的可靠性和相關(guān)性，提高了會計信息整體的有用性，從而實現(xiàn)現(xiàn)代會計既反映受托經(jīng)營責(zé)任又有助于經(jīng)濟(jì)決策的目標(biāo)。

　　五、融合理論的理論和現(xiàn)實意義

　　從理論上看，融合理論揭示了現(xiàn)代會計理論中一系列范疇中具有相斥性質(zhì)的內(nèi)在必然性，有利于建立起以會計目標(biāo)為導(dǎo)向的現(xiàn)代會計理論結(jié)構(gòu)體系。在現(xiàn)代會計理論中，經(jīng)常遇到一些具有相斥性質(zhì)的范疇，從表面上看，這些相斥的范疇似乎僅僅是概念上的差異，其實，它們背后有著不同的理論基礎(chǔ)，反映了不同會計目標(biāo)的內(nèi)在要求。可靠性、歷史成本、會計學(xué)收益、財務(wù)資本保持、名義貨幣單位等等，反映了受托經(jīng)營責(zé)任會計目標(biāo)的內(nèi)在要求，而相關(guān)性、重置成本、經(jīng)營學(xué)收益、實物資本保持、一般購買力貨幣單位則體現(xiàn)了有助于經(jīng)濟(jì)決策會計目標(biāo)的內(nèi)在要求。現(xiàn)代會計理論研究的一個重要任務(wù)就在于從會計目標(biāo)出發(fā)，在理論上闡述這些范疇之間的矛盾性，并尋找協(xié)調(diào)這種矛盾性的途徑，從而構(gòu)建起首尾一貫的會計理論體系。

　　從實務(wù)上看，融合理論揭示了現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)的內(nèi)在結(jié)構(gòu)，有利于建立以會計目標(biāo)為導(dǎo)向的現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)。長期以來，我們將會計信息系統(tǒng)狹義地理解為會計信息的生成系統(tǒng)，把本來屬于會計信息系統(tǒng)重要組成部分的會計信息分析利用系統(tǒng)排斥在外。因此，必須從理論上重新審視會計信息系統(tǒng)的內(nèi)涵，確立會計信息系統(tǒng)是“會計信息生成系統(tǒng)和會計信息分析利用系統(tǒng)有機(jī)統(tǒng)一”的概念。