關于權益法核算長期投資在被投資單位增資擴股時的會計處理的探討

    根據財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》，長期股權投資在采用權益法核算時，“被投資單位由于增資擴股而增加的所有者權益，企業(yè)應按持股比例計算應享有的份額，借記本科目（股票投資、其他股權投資——股權投資準備），貸記資本公積——股權投資準備”。實務中，由于對上述說明理解上的差異，產生了不同的會計處理方式，從而導致同一事項對財務狀況和經營成果的影響差異較大。本文擬對此展開分析，并探討一種正確的處理方式。

    一、實務中的兩種會計處理方式：

    第一種：將長期投資賬面值與按增資擴股后的持股比例計算應享有的份額之間的差額區(qū)別兩種情況處理：若為貸差，記入資本公積；若為借差，則記入股權投資差額。

    第二種：對于被投資單位由于增資擴股而增加的資本公積，按照新的持股比例計算應享有的份額，與增資擴股時追加投資超過面值的部分相比較，若前者大于后者則差額部分借記“長期股權投資——股權投資準備”，貸記“資本公積——股權投資準備”，然后計算股權投資差額；若前者小于后者，則不記入資本公積，而直接計算股權投資差額。

    為便于比較，現舉例將上述兩種處理方法作一比較：

    例：B公司是一家股份有限公司。2001年7月31日，B公司所有者權益為300 000 000元，其中：實收資本100 000 000元，其他合計200 000 000元。2001年8月3日，B公司增發(fā)新股60 000 000股，發(fā)行價5.1元/股，發(fā)行費用0.1元/股，增發(fā)后B公司所有者權益增加300 000 000元，其中實收資本60 000 000元，資本公積240 000 000元。

    B公司增發(fā)新股前，A公司擁有B公司40%的股權，假設A公司無股權投資差額，則A公司對B公司的投資賬面值為300 000 000×40%=120 000 000元。此次增發(fā)，A公司認購10 000 000股，認購后A公司長期投資賬面值為120 000 000+10 000 000×5.1=171 000 000元。B公司增發(fā)后，A公司持股比例為（100 000 000×40%+10 000 000）/（100 000 000+60 000 000）=31.25%，因此A公司擁有B公司凈資產（300 000 000+60 000 000×5）×31.25%=187 500 000元。

    第一種處理方式：

    長期投資賬面值與享有的凈資產份額之間的差額為貸差187 500 000-171 000 000=16 500 000元，記入資本公積。

    賬務處理如下：

    1、借：長期股權投資——投資成本51 000 000

          貸：銀行存款51 000 000

    2、借：長期股權投資——股權投資準備16 500 000

           貸：長期股權投資——股權投資準備16 500 000

    第二種處理方式：

    B公司增發(fā)后，A公司持股比例為31.25%，A公司擁有B公司本次增發(fā)產生的資本公積為240 000 000×31.25%=75 000 000元，A公司追加投資記入B公司資本公積的金額為10 000 000×（5.1-0.1-1）=40 000 000元，因此A公司應記入資本公積75 000 000-40 000 000=35 000 000元。至此，長期投資賬面值為171 000 000+35 000 000=206 000 000元，而享有B公司凈資產份額為187 500 000元，故應記入股權投資差額206 000 000-187 500 000=18 500 000元。

    賬務處理如下：

    1、借：長期股權投資——投資成本51 000 000

           貸：銀行存款51 000 000

    2、借：長期股權投資——股權投資準備35 000 000

           貸：資本公積——股權投資準備35 000 000

    3、借：長期股權投資——股權投資差額18 500 000

           貸：長期股權投資——投資成本18 500 000

    上例中可以看出，兩種處理方法得出的資本公積及股權投資差額不同，且相差數額很大。那么，哪一種處理符合企業(yè)會計制度的規(guī)定呢？筆者認為，回答此問題需由正確理解企業(yè)會計制度的有關規(guī)定入手。

    二、對《企業(yè)會計制度》有關規(guī)定的理解

    首先，制度中所說“持股比例”應指股東原有投資（即增資擴股前的投資）在增資擴股后所占的比例（*注1：本例中持股比例應為100 000 000×40%/（100 000 000+60 000 000）=25%）。

    其次，計算享有資本公積份額的基數應為增資擴股時由于其他新投資者投入而產生的資本公積，這是因為：1、無論原股東是否追加投資，作為原股東都有按股權比例享有被投資單位新增資本公積的權利，該權利與是否追加投資無關；2、根據投資準則的含義，股東追加投資并由其自身享有的部分而應視為追加投資所獲凈資產的增加項，于計算股權投資差額時考慮（*注2：本例中此項金額為10 000 000×（5.1-0.1-1）×25%=10 000 000元），因此基數中不應包含其追加投資產生的資本公積部分。（*注3：據此，本例中基數應為240 000 000×（60 000 000-10 000 000）/60 000 000=200 000 000元）

    第三、由于股東原投資在增資擴股后所占股權比例降低 ，會引起其所享有的被投資單位原凈資產份額降低，如本例中A公司原投資持股比例由40%降至25%，其所享有的B公司凈資產份額降低200 000 000×（40%-25%）=30 000 000.筆者認為，該降低額將由增資擴股時的新投資者分享，其中由其他新投資者享有的金額為：降低額×（新增股本-原股東追加股份）/新增股本，此金額因與是否追加投資無關，應作為前述已確認資本公積的減項（*注4：本例中該項金額為30 000 000×（60 000 000-10 000 000）/60 000 000=25 000 000）。降低額中的另一部分，因與追加投資有關，應視為本次追加投資所獲凈資產的抵減項，在計算股權投資差額時考慮（*注5：本例中此項金額為30 000 000-25 000 000=5 000 000元）。

    綜上，對企業(yè)會計制度有關規(guī)定正確理解的要點在于：與追加投資無關的，記入資本公積；與追加投資有關的，記入股權投資差額。

    三、正確的會計處理方式：

    基于上述理解，筆者認為，前述兩種處理方法都不符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，其錯誤之處在于不分析差額的產生原因而對其一概處理。

    又基于上述理解，筆者認為，正確的處理方法應分三步：

    第一步，將增資擴股時由于其他投資者投入而產生的資本公積按照原投資在增資擴股后所占的比例計算應享有的份額，記入“資本公積——股權投資準備”；

    第二步，由于股東原投資在增資擴股后所占股權比例降低而引起其享有的原凈資產份額的降低額中，由其他新投資者享有的部分沖減第一步確認的資本公積；

    第三步，前兩步處理后長期股權投資的賬面值與按追加投資后的股權比例計算應享有的凈資產份額相比較，差額記入“長期股權投資——股權投資差額”。

    據此，本例應作如下會計處理：

    A公司應確認的資本公積為200 000 000元（引自*注3）×25%（引自*注1）-25 000 000（引自*注4）=25 000 000元，則A公司對B公司投資余額變?yōu)?71 000 000+25 000 000=196 000 000元，因此應記入股權投資差額196 000 000-187 500 000=8 500 000元。

    賬務處理如下：

    1、借：長期股權投資——投資成本51 000 000

           貸：銀行存款51 000 000

    2、借：長期股權投資——股權投資準備25 000 000

           貸：資本公積——股權投資準備25 000 000

    3、借：長期股權投資——股權投資差額8 500 000

           貸：長期股權投資——投資成本8 500 000

    此種方法計算的股權投資差額亦可由根據其定義計算的結果得到驗證。股權投資差額是指本次投資成本與本次投資獲得的凈資產份額之間的差額，本例中，A公司追加投資時的成本為：5.1×10 000 000=51 000 000元，而獲得的凈資產為：600 000 000/（100 000 000+60 000 000）×10 000 000+10 000 000（引自*注2）-5 000 000（引自*注5）=42 500 000，股權投資差額為兩者之差即8 500 000元。兩種方法計算的結果相吻合。

    筆者認為，上述處理既符合企業(yè)會計制度，又遵循了投資準則的有關規(guī)定，不失為一種合法又合理的處理方法。