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對(duì)資產(chǎn)概念的回顧與思考

2002-11-7 8:38 特區(qū)財(cái)會(huì)·王紅霞 【 】【打印】【我要糾錯(cuò)
  一、資產(chǎn)定義的幾種主要觀點(diǎn)

    1.未消逝成本觀

    未消逝成本觀是對(duì)資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》(An Introduction to Corporate Standard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認(rèn)為:“……成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費(fèi)用,未耗用的成本為資產(chǎn)……”也就是說(shuō),他們認(rèn)為資產(chǎn)是營(yíng)業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點(diǎn)同歷史成本會(huì)計(jì)模式是密不可分的。它著重從會(huì)計(jì)計(jì)量的角度來(lái)定義資產(chǎn),強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費(fèi)之間的聯(lián)系。

    2.借方余額觀

    資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身)所屬的會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)在其頒布的第1號(hào)《會(huì)計(jì)名詞》(1953)中提出來(lái)的。該公告認(rèn)為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)的,前提是這一借方余額不是負(fù)值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價(jià)值,有的則是為取得財(cái)產(chǎn)權(quán)利或?yàn)閷?lái)取得財(cái)產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用支出”。這一認(rèn)識(shí)的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認(rèn)為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費(fèi)用等項(xiàng)目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然,這種觀點(diǎn)只是從會(huì)計(jì)結(jié)賬技術(shù)的角度來(lái)理解資產(chǎn),很難說(shuō)是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。

    3.經(jīng)濟(jì)資源觀

    經(jīng)濟(jì)資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點(diǎn)。1957年,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)表的《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依恃的會(huì)計(jì)和報(bào)表準(zhǔn)則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個(gè)特定會(huì)計(jì)主體從事經(jīng)營(yíng)所需的經(jīng)濟(jì)資源,是可以用于或有益于未來(lái)經(jīng)營(yíng)的服務(wù)潛能總量”。對(duì)資產(chǎn)的這一認(rèn)識(shí),第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無(wú)形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會(huì)計(jì)主體之間的關(guān)系,即特定會(huì)計(jì)主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來(lái)經(jīng)營(yíng)。1970年,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其發(fā)布的第4號(hào)公告中提出了一個(gè)資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的遞延費(fèi)用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源,接受了“經(jīng)濟(jì)資源”這一新認(rèn)識(shí),但它卻認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)否視為資產(chǎn),取決于公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),這就把資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量之間的主從關(guān)系顛倒了。

    4.未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀

    目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀的觀點(diǎn)。1962年,穆尼茨(Moonitaz) 與 斯普勞斯(R.T.Sprouse)在《會(huì)計(jì)研究論叢》第3號(hào)——《企業(yè)普遍適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》這一文獻(xiàn)中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過(guò)現(xiàn)在或過(guò)去的交易獲得!爆F(xiàn)在的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第6號(hào)(SFAC No.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的。”

    未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀認(rèn)為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。因此,對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價(jià),而要看它是否蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。在現(xiàn)實(shí)中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計(jì)量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益,而未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的增加也并不必然會(huì)發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈(zèng)等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實(shí)際的。而經(jīng)濟(jì)資源觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)資源屬性,把一些不是經(jīng)濟(jì)資源但有助于實(shí)現(xiàn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的或減少未來(lái)經(jīng)濟(jì)損失的項(xiàng)目如某些備抵項(xiàng)目排斥除在資產(chǎn)之外。未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀則將這些項(xiàng)目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說(shuō)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益相對(duì)于其他觀點(diǎn)來(lái)說(shuō)更加全面、合理。

    當(dāng)然,對(duì)資產(chǎn)定義的表述還有很多,以上僅是列舉了幾種比較有代表性的觀點(diǎn)。

    筆者認(rèn)為,一個(gè)科學(xué)嚴(yán)密的定義應(yīng)要能概括資產(chǎn)的本質(zhì)和內(nèi)涵。資產(chǎn)定義應(yīng)包括兩個(gè)要義:(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性即能夠?yàn)槠髽I(yè)提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說(shuō),不管是有形的還是無(wú)形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力,這是資產(chǎn)的第一要義。(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說(shuō),資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對(duì)它擁有所有權(quán),這是資產(chǎn)的第二要義。

  二、我國(guó)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)的重新定義

    反觀我國(guó)資產(chǎn)定義的演進(jìn),可以說(shuō)正逐步向國(guó)際慣例靠攏。

    我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為:資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源,包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。這一定義,忽略了作為企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具有的最基本的性質(zhì),即資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。按照我國(guó)基本準(zhǔn)則規(guī)定的定義,在實(shí)務(wù)工作中產(chǎn)生的主要問(wèn)題是:即使企業(yè)擁有或者控制的資源不能再給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,仍然作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上列示,從而造成了企業(yè)產(chǎn)不實(shí)。例如,由于技術(shù)進(jìn)步,原有設(shè)備已經(jīng)被淘汰或長(zhǎng)期閑置不用,或從國(guó)外引進(jìn)的設(shè)備原材料供應(yīng)等原因在國(guó)內(nèi)無(wú)法使用、這些設(shè)備不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,但因其符合資產(chǎn)定義而仍作為企業(yè)的資產(chǎn),其價(jià)值仍反映在會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)方,造成企業(yè)虛增資產(chǎn),對(duì)外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告所反映的信息因此也失去其真實(shí)性。

    《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》(國(guó)務(wù)院第287號(hào)令發(fā)布,自2001年1月1日起施行)第九條中對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義:資產(chǎn),是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源,該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。并以此為依據(jù)制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

    對(duì)比兩個(gè)定義可以看出,《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中資產(chǎn)定義在三個(gè)方面對(duì)原定義作了修正:一是新的定義把資產(chǎn)的內(nèi)涵真正揭示了出來(lái),強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是預(yù)期能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,而原定義卻忽視了這一點(diǎn)。企業(yè)擁有或控制的資產(chǎn)必須具有用性和盈利性,具有為企業(yè)服務(wù)能力或服務(wù)潛力、能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或者控制別人得到這種利益都應(yīng)該是企業(yè)的資產(chǎn)。相反,如果企業(yè)某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)預(yù)期不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,則該財(cái)產(chǎn)不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn),如待處理財(cái)產(chǎn)損失預(yù)期不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè),則不能作為企業(yè)的資產(chǎn)。二是新定義中刪去了“能以貨幣計(jì)量”這一定語(yǔ)。筆者認(rèn)為主要原因是,貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的問(wèn)題,不是資產(chǎn)的本質(zhì)特征,只需要在關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定,不必在資產(chǎn)的定義中進(jìn)行提及。三是新定義中把“經(jīng)濟(jì)資源”修正為“資源”。預(yù)期能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的不僅僅是經(jīng)濟(jì)資源,也不僅僅是單一的、靜態(tài)的、具體的某一資產(chǎn)。目前會(huì)計(jì)上沒(méi)有確認(rèn)和計(jì)量但確實(shí)能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的其它項(xiàng)目,如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、人力資源、商譽(yù)等也應(yīng)該是企業(yè)的資源,而且是越來(lái)越重要的資源。

    國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在框架中將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是指作為以往事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制的可望向企業(yè)流入未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”,可以看到,變化后的定義從理論上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持了內(nèi)在的一致,其實(shí)踐意義是可以據(jù)資產(chǎn)的定義明確納入會(huì)計(jì)核算的資源范圍。

  三、對(duì)資產(chǎn)定義的重新思考

    我國(guó)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)的重新定義可以說(shuō)是我國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的重大突破,對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有十分重大的意義,但筆者認(rèn)為新定義也有兩點(diǎn)不妥之處:

    1.關(guān)于特定主體對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利即資產(chǎn)的法律特征問(wèn)題。某一特定主體與作為資產(chǎn)的“資源”究竟存在怎樣的權(quán)利關(guān)系,也是資產(chǎn)概念的另一實(shí)質(zhì)問(wèn)題。原定義和新定義都認(rèn)為是“擁有或控制”,筆者認(rèn)為,如果將資產(chǎn)的內(nèi)涵理解為能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的“資源”,則資源是“控制”而不是“擁有或控制”。一方面,“擁有”自然就能“控制”,將二者并列有重復(fù)之嫌,而且企業(yè)的資產(chǎn)和是否擁有該資產(chǎn)的所有權(quán)并無(wú)必然聯(lián)系。如融資租賃就是一個(gè)典型的例子。出租方在融資租賃期內(nèi),對(duì)租賃物有所有權(quán),但與該租賃物相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租方,出租方對(duì)租賃物并非不具有實(shí)際控制權(quán):而承租方對(duì)租賃物雖然沒(méi)有所有權(quán)但有控制權(quán)。另一方面,企業(yè)的資產(chǎn)要么來(lái)源于所有者,要么來(lái)源于債權(quán)人,企業(yè)不存在擁有所有者和債權(quán)人的資產(chǎn)所有權(quán)。因此,以實(shí)際控制權(quán)來(lái)確認(rèn)資產(chǎn)比較合理和恰當(dāng)。所以,筆者認(rèn)為,某一特定主體對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利是“控制”。關(guān)于這一點(diǎn)可從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義中得到佐證。

    2.關(guān)于資產(chǎn)的來(lái)源。新定義中的資產(chǎn)來(lái)源于“過(guò)去的交易、事項(xiàng)”,這只是對(duì)歷史信息作出反映,沒(méi)有著眼于未來(lái)的價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)。資產(chǎn)既然是企業(yè)控制的資源,那么相關(guān)的交易或事項(xiàng)必然已經(jīng)發(fā)生,沒(méi)有必要在資產(chǎn)定義中加上這一多余的定語(yǔ)來(lái)說(shuō)明其來(lái)源。

    綜上所述,筆者認(rèn)為,定義只要能體現(xiàn)資產(chǎn)的兩個(gè)要義,明確資產(chǎn)的兩個(gè)本質(zhì)特征即法律特征(為企業(yè)所控制)和經(jīng)濟(jì)特征(具有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益)就是科學(xué)而嚴(yán)密的。據(jù)此,可以將資產(chǎn)定義表述為:“是為企業(yè)所控制的、能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。
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