現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定期間現(xiàn)金流人和現(xiàn)金流出信息的會計報表,能更好地反映企業(yè)財務狀況的變動、償債能力、資金周轉能力,有助于分析企業(yè)收益質量及影響現(xiàn)金流量的因素,預測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量。現(xiàn)金流量表準則的實施,對進一步規(guī)范企業(yè)會計信息披露,提高會計信息的相關性和有用性起到了積極作用,但在現(xiàn)金流量表編制實務中,筆者遇到了下述二個方面的相關問題,本文就此談一下自己的看法與建議。
一、凈利潤如何調節(jié)為經營活動產生的現(xiàn)金凈流量
《準則》規(guī)定,在報表附注中披露將凈利潤調節(jié)為經營活動現(xiàn)金流量的信息,也就是用間接法來編制,即以本期凈利潤為起算點,調整不涉及現(xiàn)金收入、費用、營業(yè)外收支以及相關項目的增減變動,據(jù)此計算出經營活動的現(xiàn)金流量,同時指南列出一個含有13個項目的調節(jié)公式。
筆者認為,間接法編制速度較快,編制成本較低,編制工作較直接法簡單,但準則與指南對此的規(guī)定與解釋過于籠統(tǒng),存在以下三個問題:1.未詳細闡述間接法原理,不利于財會人員深刻理解,在編制實務中造成許多誤解和爭議。2.給出的調節(jié)公式不甚完善,未包括遞延資產的攤銷、預提費用的增減、待攤費用的增加及其他調節(jié)項目等,部分財會人員生搬硬套,導致計算的結果與直接法不一致,而且很難查找原因。3.未對每一調節(jié)項目作出明確的解釋與定義,尤其在一些重要項目如存貨、財務費用、經營性應收、應付項目等填列時,造成口徑不一致或填列錯誤。
企業(yè)的凈利潤是由多種活動綜合影響所形成的,筆者認為,可比照準則對現(xiàn)金流量的分類,將凈利潤(L)分為三大部分:投資活動產生的凈利潤(T);籌資活動產生的凈利潤(C);經營活動產生的凈利潤(G),其中又可分為涉及現(xiàn)金流量因素(G1)和不涉及現(xiàn)金流量因素(G2)。即L=T+C+G=T+C+G1+G2[公式(1)]
同樣,可將經營活動產生的現(xiàn)金凈流量(X)分為兩部分:涉及損益經營活動現(xiàn)金流量(X1);非損益經濟活動現(xiàn)金流量(X2)。即X=Xl+X2[公式(2))
顯然,涉及損益引起的經營活動現(xiàn)金流量等于涉及現(xiàn)金流量經營活動產生的凈利潤,即Ⅺ=G1[公式(3))。將公式(1)、(2)、(3)合并,可推出:X=L-T-C-G2+X2.即經營活動產生的現(xiàn)金凈流量=凈利潤-投資活動產生的凈利潤-籌資活動產生的凈利潤-經營活動產生的非現(xiàn)金凈利潤+非損益經營活動產生的現(xiàn)金流量[公式(4))
其中:
1.投資活動產生的凈利潤一般包括3個子項:
。1)處置固定資產、無形資產及其他長期資產的損益;
(2)固定資產報廢損失;
(3)投資損益。
2.籌資活動產生的凈利潤一般指財務費用(非經營性部分)。
3.經營活動產生的非現(xiàn)金凈利潤一般包括10個子項目:(1)計提的壞賬準備;(2)固定資產折舊;(3)無形資產攤銷;(4)遞延資產攤銷;(5)待攤費用的攤銷;(6)預提費用的增加(經營性部分);(7)遞延稅款借(貸)項;(8)存貨的減少(經營性部分);(9)應收賬款、應收票據(jù)的增加(經營性部分);(10)預收賬款的減少、應付工資,應付福利費、其他未交款、應交稅金的增加{經營性部分)。
4.非損益經營活動產生的現(xiàn)金流量一般包括9個子項:(1)應收賬款、應收票據(jù)的減少,預付賬款的減(增)(經營性部分);(2)預收賬款的增加、應付賬款、應付票據(jù),其他應付款的增減(經營性部分);(3)其他應收款的增減(經營性部分);(4)應付工資、應付福利費、其他未交款、應交稅金的減少(經營性部分);(5)待攤費用的增加;(6)預提費用的減少;(7)存貨的增加(經營性部分);(8)增值稅凈增加額的增(減);(9)收回和轉銷壞賬的差額。
注:3-(1)與4-(9)子項可合并為:壞賬準備增加(減少)
3-(5)與4-(5)子項可合并為:待攤費用減少(增加)
3-(6)與4—(6)子項可合并為:經營性預提費用增加(減少)
3-(8)與4—(7)子項可合并為:經營性存貨減少(增加)
3-(9)與4-(1)、4-(3)子項可合并為:經營性應收項目的減少(增加)
3-(10)與4-(2),4-(4)子項可合并為:經營性應付項目的增加(減少)
5.為完善調節(jié)公式,增設“其他”項目,一般含5個子項:(1)債務重組損失(減收益);(2)評估減值(減再次評估增值);(3)以前年度損失(減收益);(4)非股份公司收到的現(xiàn)金捐贈;(5)其他。
將上述各子項代人公式(4)可得:
經營活動產生的現(xiàn)金凈流量=凈利潤+壞賬準備增加(減減少)+固定資產折舊+無形資產的攤銷+遞延資產的攤銷+待攤費用減少(減增加)+經營性預提費用增加(減減少)+處置固定資產無形資產及其他長期資產的損失(減收益)+固定資產報廢損失+財務費用+投資損失(減收益)+遞延稅款貸項(減借項)+經營性存貨的減少(減增加)+經營性應收項目減少(減增加)+經營性應付項目增加(減減少)+增值稅增加凈額(減減少凈額)+其他(不減少或增加現(xiàn)金的收人和費用)
上述公式的推導是建立在企業(yè)正常經濟業(yè)務并且會計處理規(guī)范的前提之上,在用間接法編制時應注意以下四點:1.只要是非經營性的要剔除(加非經營性損失、費用,減非經營性收入)。
2.只要是不增加或減少現(xiàn)金的要剔除(加非現(xiàn)金損失費用,減非現(xiàn)金收入)。
3.有的雖然與損益無關,但屬于經營性現(xiàn)金流量的要加上。
4.有些經濟事項涉及兩個調節(jié)項月,注意不要重復調節(jié)或漏調。
二、用直接法列報經營活動產生的現(xiàn)金流量
《準則》規(guī)定企業(yè)應采用直接法報告經營活動產生的現(xiàn)金流量,即通過現(xiàn)金收入和支出的主要類別反映來自企業(yè)經營活動的現(xiàn)金流量。直接法是以銷售收入和銷售成本為起點計算現(xiàn)金流量,它與間接法的計算原理基本一致,都是將權責發(fā)生制轉換為現(xiàn)金收付制,側重于非現(xiàn)金項目的分析調整。
《指南》中列舉了“工作底稿法”和“T型賬戶法”兩種方法,以利潤表和資產負債表數(shù)據(jù)為基礎,對每一項目進行分析并編制調整分錄,從而編制出現(xiàn)金流量表。然而這兩種方法比間接法調整面寬,連鎖式的調整分錄多,比較繁瑣。因此,《指南》所列舉的方法對年度發(fā)生的經濟事項簡單、數(shù)量不多的中小企業(yè)還是可行的,而對大、中型企業(yè)而言,每年要發(fā)生成千上萬筆經濟事項,有些經濟業(yè)務性質較為復雜,如果按“工作底稿法”或“T型賬戶法”編制現(xiàn)金流量表,存在以下幾個問題:1.編制成本較高,不符合成本效益原則;2.編制時間較長,會計信息未能及時反映;3.調整項目較多,很難在勾稽關系上達到平衡;4.通常報表賬簿未能全面反映現(xiàn)金流量表所需信息,企業(yè)要另設相關輔助賬簿,增加工作量;5.要求編表人員對企業(yè)業(yè)務十分熟悉且具有較高的財會水平;6.進行編制調整分錄,只能手工操作,較繁瑣;7.編制工作一般集中在期初,無法分散,造成編報工作緊張。
筆者認為,可以企業(yè)會計記錄為依據(jù),采用易懂、能充分滿足“現(xiàn)金流量表”分類,分項記錄現(xiàn)金流人、流出的金額列示的簡明方法。筆者將此種方法暫稱“輔助賬表法”,具體做法如下:
1.設置現(xiàn)金流量三類輔助賬(賬簿格式可參考下表)。
2.對日常發(fā)生有關現(xiàn)金流量事項分類分項逐筆登人每一類輔助賬。
3.期末結出累計數(shù),直接編制現(xiàn)金流量表。值得注意的是,有些現(xiàn)金流人或流出項目要有紅字抵減,如銷售退回付現(xiàn),購貨退回收現(xiàn)等。
可以看出,輔助賬表法具有以下優(yōu)點:1.工作量分散在乎時,每天可編出現(xiàn)金流量表,及時反映會計信息。2.從會計記錄中直接取得現(xiàn)金流量信息,不易出錯。3.要求編報人員對現(xiàn)金流量分類作出判斷,不需編制復雜的調整分錄。4.如果企業(yè)已進行會計電算化,可設置相關軟件,計算機可自動編出報表,這將大大減少工作量。
關于現(xiàn)金流量表編制中幾個問題的探討
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