三、暫時的結(jié)論

　　筆者認(rèn)為，盡管尚待進(jìn)一步的實證檢查，但報表中反映的數(shù)據(jù)對用戶的影響與報表附注和其他財務(wù)報告的作用可能還是有差異的。其一，認(rèn)為確認(rèn)與披露具有相同的信息含量的根據(jù)是有效市場理論，但是，目前尚不存在嚴(yán)格意義上的有效市場，即使是美國，是否達(dá)到半強式有效，也還存有爭議。其二，就人的認(rèn)知過程來看，報表中的數(shù)字與紛繁復(fù)雜的附注信息更容易引起人的注意。其三，信息使用者習(xí)慣于依據(jù)報表中的數(shù)字對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量進(jìn)行評估，附注和其他財務(wù)報告、輔助報表都只是幫助其理解財務(wù)報表的，或者是補充那些不能融入財務(wù)報表的事項。財務(wù)會計的發(fā)展史中，會計報表始終占據(jù)著重要地位。因此，僅僅在表外披露有關(guān)信息的作用還是有限的，對于用戶重要的有用信息，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步在報表中對有關(guān)項目予以確認(rèn)。

　　當(dāng)然，對于確認(rèn)與披露的選擇，還要考慮到重要性和成本與效益的權(quán)衡問題。提供一項信息的效益必須要大于其提供的成本。對于那些價值的不確定性很大的項目，一方面，確定其成本或價值需要收集大量的信息，耗費成本；另一方面，即使確定一個價值數(shù)據(jù)，也難以保證其可靠性。因此，從成本與價值兩方面看，確認(rèn)都不符合成本效益原則。在這種情況下，披露將是一個現(xiàn)實的次優(yōu)選擇。雖然披露的用處不及確認(rèn)，但畢竟還是能夠提供一些信息。特別是一些項目，難以采用貨幣計量，只能采用披露而不能采用確認(rèn)。

　　綜上所述，對于是采用確認(rèn)還是披露，不能一概而論，從有用性上來講，確認(rèn)更好一些，但是考慮到可靠性等制約因素，一些項目難以進(jìn)行確認(rèn)而只能披露。

　　四、對當(dāng)前財務(wù)會計中幾個熱點問題的思考

　　1.關(guān)于金融工具和公允價值會計。20世紀(jì)70年代以來，衍生金融工具得到了廣泛的應(yīng)用。由于衍生金融工具具有杠桿性、價值變動性、時態(tài)未來性等特點，傳統(tǒng)的以歷史成本為基本計量屬性的財務(wù)報告往往不能對其加以充分的反映。因為一方面衍生金融工具往往只是一個合約，交易或事項尚沒有發(fā)生，難以按歷史成本對其進(jìn)行計量，這就導(dǎo)致一部分衍生金融工具不能夠在財務(wù)報告中反映；另一方面即使以歷史成本對其進(jìn)行計量，其從合約簽訂到實際交割期間金融工具的價值會發(fā)生劇烈變動，價值與其歷史成本相去甚遠(yuǎn)。對此，用戶要求對現(xiàn)有財務(wù)報告加以變革，以便使他們了解企業(yè)的衍生金融工具業(yè)務(wù)，評價面臨的機會和風(fēng)險。但是，對于如何改進(jìn)財務(wù)報告，出現(xiàn)了兩種不同的意見。

　　持信息觀的人認(rèn)為，應(yīng)保留歷史成本基礎(chǔ)。為了提高歷史成本的有用性，可采用充分披露的戰(zhàn)略，通過全面披露來增加財務(wù)報告對投資者的有用性。他們認(rèn)為在假設(shè)有足夠多的理性投資者的前提下，披露的形式并不重要，因為投資者能迅速并正確地將信息納入有效市場價值。

　　而另一些人則堅持全面變革，按公允價值計量衍生金融工具等項目，也就是不僅要在表外披露有關(guān)信息，而且要在表內(nèi)按公允價值確認(rèn)、計量有關(guān)項目，并確認(rèn)公允價值變動所產(chǎn)生的利得和損失。其理由是衍生金融工具如不予以確認(rèn)并在報表中得到反映，將使會計信息缺乏相關(guān)性，無法滿足財務(wù)報告使用者的需求。實際上，目前的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)大都走的是這一條道路。如FASB在SFAS133《衍生工具與套期活動會計》中要求主體在資產(chǎn)負(fù)債表中將所有衍生工具確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，并按公允價值計量。如果該項目在活躍和流動的市場上交易，其市場報價可作為公允價值的最好依據(jù)。如果某項資產(chǎn)或負(fù)債沒有可觀察到的市場價格，而有契約性的或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流量，可以運用現(xiàn)值技術(shù)去探求公允價值。2000年FASB發(fā)布了第七號概念公告《現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值在會計計量中的應(yīng)用》指導(dǎo)如何以現(xiàn)值技術(shù)確定公允價值。

　　對此，筆者認(rèn)為，對于存在活躍市場的金融工具或者能夠用現(xiàn)值計量技術(shù)比較可靠地確定公允價值的項目，可以采用公允價值對其加以確認(rèn)、計量。而對那些不存在公開活躍市場，且沒有契約性或可預(yù)期的未來現(xiàn)金流量的項目，則不能加以確認(rèn)，而只能通過充分披露來盡量滿足用戶的需求。事實上，即使確認(rèn)的金融工具，也應(yīng)當(dāng)詳細(xì)披露金融工具的種類、期限、性質(zhì)、風(fēng)險等信息以及公允價值的確定方法、假設(shè)等。

　　2.關(guān)于自創(chuàng)商譽和無形資產(chǎn)。目前的財務(wù)會計只確認(rèn)并購商譽，而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽。其原因主要是自創(chuàng)商譽具有較大的不確定性，難以可靠地確定其價值，故從穩(wěn)健原則出發(fā)，不予確認(rèn)。但是，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，商譽等無形資產(chǎn)在企業(yè)價值中的比重越來越大。客觀地說，自創(chuàng)商譽確實符合資產(chǎn)的定義，從一致性來說，既然確認(rèn)合并商譽也應(yīng)該確認(rèn)自創(chuàng)商譽。但是，對企業(yè)的商譽或其他無形資產(chǎn)帶來的競爭優(yōu)勢而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量加以量化尚難以保證其可靠性。計量這一問題不解決，就難以對自創(chuàng)商譽加以確認(rèn)。因此，筆者認(rèn)為，在目前條件下，自創(chuàng)商譽和其他無形資產(chǎn)只能通過加大披露來滿足用戶的信息需求。比如，在報表附注中詳細(xì)披露企業(yè)研究開發(fā)活動、企業(yè)的客戶關(guān)系、顧客滿意度等，當(dāng)然應(yīng)當(dāng)避免可能導(dǎo)致競爭劣勢的信息披露。

　　3.關(guān)于人力資源會計。20世紀(jì)60年代以來，人力資源會計開始產(chǎn)生。人力資源會計主要有成本計量和價值計量兩種模式。人力資源成本會計，主要是將招募、選拔、聘用、安置、培訓(xùn)、考核、遣散等成本確認(rèn)為人力資源的成本。而人力資源價值模式則是對人力資源的產(chǎn)出價值進(jìn)行計量，一般采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)來確定人力資源的價值，具體有經(jīng)濟價值法、商譽評價法、工資報酬折現(xiàn)法、拍賣價格法、隨機報償價值法等方法。

　　實際上人力資源成本會計是將傳統(tǒng)會計中歸入期間費用的與人力資源有關(guān)的部分單獨分離出來，其實質(zhì)是一種重歸類。而人力資源價值會計才是真正意義上的對人力資源進(jìn)行確認(rèn)。但是，目前人力資源價值尚沒有哪一種模式得到公認(rèn)，也就是說難以滿足可以可靠計量這一條件，因此，人力資源尚不能加以確認(rèn)。而只能采取披露的方式，具體而言，可以披露人力資源的取得、開發(fā)重置等成本，并可以披露其價值及價值確定的方法和基本假定。

　　綜上所述，為了幫助用戶進(jìn)行決策，應(yīng)當(dāng)改進(jìn)現(xiàn)行財務(wù)報告，提供自創(chuàng)商譽、人力資源以及其他知識資產(chǎn)等方面的信息，以適應(yīng)知識經(jīng)濟的要求。而提供信息的理想做法是對其加以確認(rèn)、在報表中反映，但從現(xiàn)實的考慮，采用表外披露的方法則是一種可行的選擇。

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