摘要：內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)具有舉足輕重的作用，通過(guò)完善內(nèi)部控制促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)完整，保全企業(yè)資產(chǎn)，保證企業(yè)遵守法律法規(guī)，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)提高效益和效率。通過(guò)對(duì)國(guó)有大中型水利企業(yè)的實(shí)證研究，指出目前國(guó)有大中型水利企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問(wèn)題以及問(wèn)題存在的原因，并提出了完善企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的政策建議。

　　關(guān)鍵詞：國(guó)有大中型水利企業(yè),內(nèi)部控制,政策性負(fù)擔(dān)

　　一、引言

　　進(jìn)入21世紀(jì)，內(nèi)部控制逐漸成為國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)學(xué)家關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題。最近一個(gè)明顯的研究重點(diǎn)則是從公司治理和公司管理為切入點(diǎn)研究?jī)?nèi)部控制，這些研究試圖解決以下問(wèn)題：內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系，不同治理結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制的效率，通過(guò)公司外部治理手段來(lái)克服內(nèi)部控制的局限性和完善內(nèi)部控制機(jī)制，公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)間的聯(lián)系與區(qū)別?，F(xiàn)有研究表明，內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)具有舉足輕重的作用，通過(guò)完善內(nèi)部控制，企業(yè)能促進(jìn)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)完整，保全企業(yè)資產(chǎn)，保證企業(yè)遵守法律法規(guī)，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)的效益和效率。內(nèi)部控制與企業(yè)管理特別是法人治理結(jié)構(gòu)密切相關(guān)，不同的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)內(nèi)部控制的效率也不同。目前我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制還存在很多問(wèn)題，還需要進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部控制制度的建設(shè)。

　　二、企業(yè)內(nèi)部控制的演變

　　在現(xiàn)代，內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)過(guò)了四個(gè)歷程，即20世紀(jì)40年代前的內(nèi)部牽制，40年代末至70年代的內(nèi)部控制制度，70年代至90年代初的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，及90年代開(kāi)始的內(nèi)部控制整體框架。

　　內(nèi)部控制綜合框架是由美國(guó)反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的發(fā)起組織委員會(huì)(coso)于1992年9月發(fā)布的，是對(duì)內(nèi)部控制較為全面的描述。報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制定義為：“一種管理方法，由一個(gè)會(huì)計(jì)主體的董事會(huì)、管理部門和其他人員共同制定，旨在對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的有效性和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、執(zhí)行各種法規(guī)條例的合規(guī)性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證。”報(bào)告認(rèn)為一個(gè)合適、有效的內(nèi)部控制綜合框架包括五個(gè)部分：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息勾通、檢查評(píng)估。

　　2004年10月，COSO在1992年報(bào)告的基礎(chǔ)上發(fā)布了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架，被稱為新COSO報(bào)告，新報(bào)告突出了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部控制的最主要內(nèi)容，引入了風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)文化，并將原報(bào)告中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素發(fā)展為目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)四個(gè)要素，使原有的內(nèi)部控制五要素發(fā)展為九要素。

　　隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，內(nèi)部控制已逐漸為經(jīng)營(yíng)者所重視，建立健全內(nèi)部控制制度逐漸成為企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理的內(nèi)在需要。同時(shí)，現(xiàn)代審計(jì)所采用的制度基礎(chǔ)審計(jì)方法成為企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制的外在壓力。而且，我國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)理論工作者在借鑒西方已有的內(nèi)部控制理論基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了有益的探索，又為內(nèi)部控制實(shí)務(wù)提供了理論指導(dǎo)。

　　總體來(lái)看，我國(guó)的內(nèi)部控制體系還不夠完整，沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一、權(quán)威的版本，內(nèi)容范圍也過(guò)于狹窄，原則性強(qiáng)而操作性差，仍處于內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，即內(nèi)部控制由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三要素組成。雖然最新的“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則”已初具整體框架雛形，但該準(zhǔn)則只是從審計(jì)的角度發(fā)布，無(wú)法作為指導(dǎo)企業(yè)設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制的直接依據(jù)。相反，美國(guó)的內(nèi)部控制整體框架無(wú)論在其理論性還是操作性方面都值得學(xué)習(xí)和借鑒。

　　三、我國(guó)國(guó)有大中型水利企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問(wèn)題

　　運(yùn)用內(nèi)部控制整體框架(即原COSO報(bào)告)，結(jié)合《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》相關(guān)內(nèi)容對(duì)五家國(guó)有大中型水利企業(yè)進(jìn)行評(píng)估和調(diào)查。

　　被調(diào)查的企業(yè)總資產(chǎn)超過(guò)1450億元，職工人數(shù)超過(guò)2．5萬(wàn)人。業(yè)務(wù)以水力發(fā)電、工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、勘測(cè)設(shè)計(jì)等為主。調(diào)查表明，企業(yè)在執(zhí)行《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》、貨幣資金控制、銷售業(yè)務(wù)控制、人力資源管理、對(duì)職工健康安全的控制以及合同管理等方面做得比較好，但是企業(yè)在內(nèi)部控制方面存在一些不容忽視的共性問(wèn)題。

　　1．控制環(huán)境的問(wèn)題

　　(1)法人治理結(jié)構(gòu)存在缺陷

　　完善的法人治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)性保障。所調(diào)查的5家企業(yè)中，有一家企業(yè)未按規(guī)定建立法人治理結(jié)構(gòu)，其他四家企業(yè)雖然建立了法人治理結(jié)構(gòu)，但董事會(huì)中高管人員都占了較大的比重，而且都沒(méi)有獨(dú)立董事。只有兩家企業(yè)認(rèn)為自己的董事會(huì)能充分發(fā)揮職能。

　　(2)企業(yè)文化不健全

　　在良好的企業(yè)文化基礎(chǔ)上所建立的內(nèi)部控制制度，必然會(huì)成為人們行為規(guī)范，得到很好的貫徹執(zhí)行，會(huì)有效地解決公司治理和會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題。調(diào)查顯示，五家企業(yè)中有一家企業(yè)尚未建立企業(yè)文化，其他企業(yè)雖然建立了企業(yè)文化，但也認(rèn)為企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部控制并不能起到重要的作用，有一家企業(yè)還認(rèn)為自己的文化不能促進(jìn)企業(yè)的管理。

　　(3)對(duì)內(nèi)部控制還不能科學(xué)地理解有三家企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制主要是內(nèi)部牽制，兩家企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制重點(diǎn)在于加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督，沒(méi)有一家企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制能促進(jìn)企業(yè)的效率和效益，這說(shuō)明企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的理解還停留在第二至第三階段，對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的認(rèn)識(shí)還很模糊。

　　2．控制活動(dòng)的問(wèn)題

　　(1)內(nèi)部控制管理不到位

　　五家企業(yè)都沒(méi)有設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)控部門，沒(méi)有一家企業(yè)的內(nèi)部控制工作人員有權(quán)對(duì)企業(yè)內(nèi)部所有業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行全程監(jiān)督，其中三家企業(yè)只能根據(jù)授權(quán)有條件地對(duì)部分業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，有兩家企業(yè)的高層管理人員沒(méi)有受過(guò)內(nèi)部控制的相關(guān)培訓(xùn)。這說(shuō)明企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的重視程度還不夠，內(nèi)部控制管理的力度還有待加強(qiáng)。

　　(2)信用控制漏洞較多

　　調(diào)查顯示，在信用管理中，普遍存在授權(quán)程序不完整的問(wèn)題，對(duì)客戶的超額度發(fā)貨五家企業(yè)都沒(méi)按嚴(yán)格的授權(quán)程序進(jìn)行；有的企業(yè)對(duì)客戶的壞賬核銷都沒(méi)有經(jīng)授權(quán)程序批準(zhǔn)，隨意性較大；還有的企業(yè)賒銷額度的調(diào)整沒(méi)有經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的授權(quán)程序批準(zhǔn)；另外，只有一家企業(yè)定期對(duì)客戶進(jìn)行信用調(diào)查，也只有一家企業(yè)建立了完整的客戶信用檔案和不良客戶名單。

　　(3)投資控制比較薄弱

　　被調(diào)查的五家企業(yè)中，有三家企業(yè)對(duì)投資的處置沒(méi)有建立授權(quán)批準(zhǔn)制度，投資處置有一定的隨意性，容易導(dǎo)致資產(chǎn)的流失；有三家的企業(yè)負(fù)責(zé)人沒(méi)有對(duì)重大投資項(xiàng)目進(jìn)行追蹤問(wèn)效，一家企業(yè)認(rèn)為現(xiàn)有的投資項(xiàng)目總體報(bào)酬率低于銀行存款利率，說(shuō)明企業(yè)對(duì)投資項(xiàng)目的效益關(guān)注不夠。

　　3．風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與管理極為弱化

　　新COSO報(bào)告將企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理放到了最重要的位置，并將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素發(fā)展為目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)四個(gè)要素。報(bào)告認(rèn)為，企業(yè)永遠(yuǎn)處于不確定的環(huán)境中，不確定既意味著風(fēng)險(xiǎn)，也意味著機(jī)遇，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理能幫助企業(yè)有效地處理不確定性，減少風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而提高企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力。調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，我國(guó)國(guó)有大中型水利企業(yè)不注重風(fēng)險(xiǎn)管理。企業(yè)都沒(méi)有設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)管理部門，只有一家企業(yè)由一位高層管理人員專門負(fù)責(zé)風(fēng)險(xiǎn)管理，沒(méi)有一家企業(yè)對(duì)客戶信用、財(cái)務(wù)管理、采購(gòu)、銷售、物流等管理活動(dòng)定期進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

　　4．信息與溝通不順暢

　　信息與溝通是內(nèi)部控制的一個(gè)重要要素，調(diào)查表明國(guó)有大中型水利企業(yè)的信息并沒(méi)有得到充分反饋，溝通也不及時(shí)。比如企業(yè)的退貨都沒(méi)有完整的記錄，有三家企業(yè)的信用管理部門沒(méi)有定期與財(cái)務(wù)、銷售、物流等部門交流客戶信用狀況，三家企業(yè)的呆滯存貨沒(méi)有及時(shí)反饋有關(guān)部門要求處理。從信息系統(tǒng)的使用來(lái)看，大多數(shù)企業(yè)都只使用了財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，沒(méi)有一家企業(yè)運(yùn)用了投資和信用管理系統(tǒng)，使用銷售、采購(gòu)、物流管理系統(tǒng)的也很少。

　　5．檢查與監(jiān)督的問(wèn)題

　　調(diào)查顯示，各企業(yè)對(duì)檢查與監(jiān)督還比較重視，一般都設(shè)有獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門，并有計(jì)劃、有針對(duì)性地對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)檢查。但是調(diào)查也發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)部門被賦予的職權(quán)有限，發(fā)現(xiàn)的一些問(wèn)題并沒(méi)有得到及時(shí)有效的處理，特別是沒(méi)有一家企業(yè)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督，這使得內(nèi)部審計(jì)的力度大打折扣。另外，不管是企業(yè)的內(nèi)審還是聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)開(kāi)展的獨(dú)立審計(jì)，審計(jì)的內(nèi)容都沒(méi)有涉及對(duì)內(nèi)部控制本身的評(píng)價(jià)，這也大大降低了檢查監(jiān)督的效率。

　　四、問(wèn)題產(chǎn)生的原因

　　會(huì)計(jì)學(xué)家馮均科的研究指出，公有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制效率相對(duì)來(lái)說(shuō)比較低：“我國(guó)相當(dāng)一部分國(guó)有企業(yè)，內(nèi)部控制處在初稚狀態(tài)，甚至流于形式……幾乎很少有企業(yè)自覺(jué)檢討本單位的內(nèi)部控制制度的缺陷并設(shè)法予以改進(jìn)”；朱榮恩等2004年通過(guò)對(duì)152家企業(yè)(其中國(guó)有企業(yè)112家)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)用效果的實(shí)證研究也證明，從企業(yè)類型來(lái)看，國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制比較薄弱。本調(diào)查雖然沒(méi)有參照對(duì)象，而且所取樣本較少，但由于調(diào)查的企業(yè)具有一定的代表性，所以有理由認(rèn)為國(guó)有大中型水利企業(yè)內(nèi)部控制本身存在較大的問(wèn)題。

　　1．技術(shù)層面的原因

　　(1)沒(méi)有針對(duì)具體的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)關(guān)鍵控制點(diǎn)明確的內(nèi)部控制制度COSO報(bào)告明確指出，內(nèi)部控制要建立在成本與效益原則的基礎(chǔ)上，內(nèi)部控制并不是要消除任何濫用職權(quán)的可能性，最關(guān)鍵的是要進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，找出最可能發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)，設(shè)置控制點(diǎn)。

　　(2)企業(yè)內(nèi)部控制的信息技術(shù)手段落后

　　被調(diào)查的企業(yè)都沒(méi)有建立信用管理系統(tǒng)和投資管理系統(tǒng)，大部分企業(yè)也沒(méi)有建立銷售、采購(gòu)、物流等管理系統(tǒng)，對(duì)于授信額度、投資決策、折讓額度、資金預(yù)警等沒(méi)有適時(shí)控制手段，不能對(duì)物流、資金流進(jìn)行跟蹤控制，各個(gè)業(yè)務(wù)的信息也不能及時(shí)進(jìn)行溝通。技術(shù)手段的落后，讓內(nèi)部控制的效果大打折扣，同時(shí)也增加了人為主觀或客觀犯錯(cuò)的可能。

　　(3)國(guó)家沒(méi)有建立健全相關(guān)內(nèi)部控制的法律規(guī)范

　　閻達(dá)五在2OO1年指出“盡管內(nèi)部控制的目標(biāo)呈多元化趨勢(shì)，會(huì)計(jì)控制在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的核心地位始終未動(dòng)搖”，但是認(rèn)為內(nèi)部控制就是會(huì)計(jì)控制的思想也是錯(cuò)誤的。事實(shí)上國(guó)外自20世紀(jì)80年代末開(kāi)始就逐步放棄了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的提法，原因就是因?yàn)閮H靠會(huì)計(jì)控制難以達(dá)到內(nèi)部控制的目標(biāo)。

　　(4)我國(guó)的大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)審的專業(yè)知識(shí)有學(xué)者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以幫助企業(yè)改善內(nèi)部控制的原因是注冊(cè)會(huì)計(jì)師受專業(yè)限制，難以開(kāi)展有效的內(nèi)部控制審核。

　　2．思想意識(shí)層面的原因

　　(1)忽視企業(yè)文化建設(shè)

　　2003年3月18日，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的征求意見(jiàn)稿，提出內(nèi)部控制缺陷分為設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷，其中設(shè)計(jì)缺陷是技術(shù)性問(wèn)題，執(zhí)行缺陷則主要是因?yàn)槠髽I(yè)文化的不健全。我國(guó)的國(guó)有大中型企業(yè)更多地停留在用剛性制度進(jìn)行內(nèi)部控制的階段，而沒(méi)有意識(shí)到企業(yè)文化與內(nèi)部控制的密切關(guān)系。調(diào)查顯示，只有一家水利企業(yè)把企業(yè)文化作為完善內(nèi)部控制的重要因素。在企業(yè)文化的建設(shè)中，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)意識(shí)、官本位意識(shí)、封閉經(jīng)營(yíng)意識(shí)、“貴義賤利”意識(shí)、輕視管理意識(shí)等還不同程度地存在于人們的頭腦中，阻礙了企業(yè)文化的發(fā)展。

　　(2)管理理念不能完全適應(yīng)內(nèi)部控制制度建設(shè)

　　一般而言，內(nèi)部控制制度主要是由管理者來(lái)進(jìn)行設(shè)計(jì)，管理當(dāng)局的管理理念，比如管理者的個(gè)人管理風(fēng)格、對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度和控制風(fēng)險(xiǎn)的方法、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所持的態(tài)度等會(huì)對(duì)內(nèi)部控制起到很大的影響作用。調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，國(guó)有大中型水利企業(yè)的管理者普遍缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，管理上主觀隨意性較大，長(zhǎng)官意識(shí)較強(qiáng)，缺乏規(guī)范性和嚴(yán)肅性。特別是被調(diào)查的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人都有行政級(jí)別，而且級(jí)別都很高，這使得管理者管理風(fēng)格上也趨向行政行為，對(duì)市場(chǎng)的經(jīng)營(yíng)缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

　　3．制度層面的原因

　　鑒于企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的重要關(guān)系，對(duì)制度層面原因的研究也從法人治理人手。法人治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部的一種產(chǎn)權(quán)制度，這種制度確定了企業(yè)相關(guān)者如何分配企業(yè)的產(chǎn)權(quán)。法人治理結(jié)構(gòu)中最為核心的也就是剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)的安排，也就是說(shuō)企業(yè)相關(guān)方包括股東、董事會(huì)、經(jīng)理、員工以及外部相關(guān)者如債權(quán)人、國(guó)家等如何分配剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)。

　　會(huì)計(jì)學(xué)家?guī)缀跻恢抡J(rèn)為董事會(huì)制度是法人治理結(jié)構(gòu)的核心，同時(shí)又是內(nèi)部控制的核心。研究卻發(fā)現(xiàn)，盡管從規(guī)范的角度看，完善的董事會(huì)制度能促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制，但對(duì)國(guó)有企業(yè)實(shí)證的研究卻幾乎找不到很完善的董事會(huì)。對(duì)國(guó)有大中型水利企業(yè)的調(diào)查也證實(shí)了這一點(diǎn)?，F(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)的剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)應(yīng)該統(tǒng)一，如果兩者不統(tǒng)一，控制權(quán)就成為一種“廉價(jià)投票權(quán)”，因?yàn)橄碛锌刂茩?quán)的人并不承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，也就不太可能通過(guò)內(nèi)部控制約束自己的行為。

　　所以，國(guó)有大中型企業(yè)的董事會(huì)由于先天不足不可能成為內(nèi)部控制的核心。又由于信息不對(duì)稱等因素，國(guó)有大中型企業(yè)內(nèi)部控制的重點(diǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)到經(jīng)營(yíng)層。至于沒(méi)有設(shè)立董事會(huì)的國(guó)有企業(yè)，更應(yīng)以經(jīng)營(yíng)者為內(nèi)部控制的核心。

　　馮均科把經(jīng)營(yíng)者缺乏動(dòng)力加強(qiáng)內(nèi)部控制歸因于“政府缺乏一套有效的激勵(lì)機(jī)制使經(jīng)營(yíng)者獲得一定剩余索取權(quán)”，并指出：“當(dāng)其認(rèn)識(shí)到一切企業(yè)財(cái)產(chǎn)流失與自己利益息息相關(guān)時(shí)，他就具有強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部約束機(jī)制的積極性。”據(jù)國(guó)務(wù)院發(fā)展研究中心、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局等部門前段時(shí)間針對(duì)3539位企業(yè)高管的調(diào)查，92．9％的國(guó)有企業(yè)的高管認(rèn)為自己的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有得到合理的報(bào)酬，74．3％的人認(rèn)為最有效的激勵(lì)因素是“與業(yè)績(jī)掛鉤的高收入”。由于報(bào)酬較低，而且與企業(yè)收益不相關(guān)聯(lián)，所以國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者職務(wù)消費(fèi)、用國(guó)有資產(chǎn)為自己謀私利等現(xiàn)象非常嚴(yán)重，代理成本非常之高，實(shí)證研究證明中國(guó)國(guó)有企業(yè)的代理成本相當(dāng)于60％-70％的利潤(rùn)潛力，即現(xiàn)存的國(guó)有企業(yè)體制下代理成本使企業(yè)效率只達(dá)到30-40％。如果內(nèi)部控制制度很規(guī)范，就會(huì)給經(jīng)營(yíng)者職務(wù)消費(fèi)、牟取私利制造障礙。所以經(jīng)營(yíng)者并不情愿去健全內(nèi)部控制制度。

　　要讓高管獲得剩余索取權(quán)，一個(gè)前提條件就是企業(yè)的剩余收益能得到準(zhǔn)確、科學(xué)的計(jì)量。我國(guó)國(guó)有企業(yè)在實(shí)踐中忽視剩余計(jì)量規(guī)則，是因?yàn)閲?guó)有企業(yè)特別是大中型企業(yè)的剩余收益難以計(jì)量導(dǎo)致了難以確定科學(xué)的剩余計(jì)量規(guī)則，而國(guó)有大中型企業(yè)剩余收益難以計(jì)量的原因，則是其普遍承擔(dān)了政策性負(fù)擔(dān)。著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家林毅夫在2004年將政策性負(fù)擔(dān)分為兩方面：一是戰(zhàn)略性政策負(fù)擔(dān)，即在傳統(tǒng)趕超戰(zhàn)略影響下投資于不具備優(yōu)勢(shì)的產(chǎn)業(yè)所形成的負(fù)擔(dān)；二是社會(huì)性政策負(fù)擔(dān)，即國(guó)有企業(yè)承擔(dān)過(guò)多的冗員、工人福利及社會(huì)公益性事業(yè)等社會(huì)職能。國(guó)有大中型水利企業(yè)的政策性負(fù)擔(dān)就更加明顯了，幾乎任何一個(gè)水利樞紐工程都同時(shí)承擔(dān)了大量的社會(huì)公益性事業(yè)，如防洪等。國(guó)家對(duì)于這些負(fù)擔(dān)往往會(huì)給予一些政策上的優(yōu)惠，比如壟斷、特許甚至財(cái)政補(bǔ)貼等。國(guó)有大中型水利企業(yè)一個(gè)明顯的政策優(yōu)惠就是價(jià)格壟斷，企業(yè)一旦出現(xiàn)虧損，國(guó)家可以通過(guò)調(diào)整價(jià)格(電價(jià)、取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等)來(lái)予以扶持。正是由于這些政策性負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致國(guó)有大中型企業(yè)的預(yù)算約束軟化。國(guó)有企業(yè)預(yù)算軟約束使得企業(yè)的剩余收益變得難以計(jì)量。因而不應(yīng)該取得剩余索取權(quán)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者最終的報(bào)酬只能是由國(guó)家與經(jīng)營(yíng)者反復(fù)博弈后通過(guò)完全合約來(lái)確定，而不是通過(guò)不完全合約的剩余權(quán)利來(lái)分配。

　　綜上所述，對(duì)國(guó)有大中型水利企業(yè)內(nèi)部控制薄弱的制度原因分析的邏輯是：國(guó)有大中型企業(yè)由于董事會(huì)的先天性缺陷，內(nèi)部控制的核心在經(jīng)營(yíng)者；經(jīng)營(yíng)者由于擁有剩余控制權(quán)而沒(méi)有剩余索取權(quán)，因而有弱化內(nèi)部控制從而利用剩余控制權(quán)為自己謀利的動(dòng)機(jī)；經(jīng)營(yíng)者不能得到剩余索取權(quán)，是因?yàn)閲?guó)有大中型企業(yè)包括水利企業(yè)承擔(dān)了大量的政策性負(fù)擔(dān)從而導(dǎo)致剩余收益既無(wú)關(guān)緊要也難以計(jì)量。最后結(jié)論非常簡(jiǎn)單：國(guó)有大中型水利企業(yè)內(nèi)部控制薄弱的制度原因是其承擔(dān)了政策性負(fù)擔(dān)。

　　五、完善國(guó)有大中型水利企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的政策建議

　　1．從企業(yè)的角度來(lái)看，應(yīng)該標(biāo)本兼治，以本為主

　　技術(shù)層面的問(wèn)題是標(biāo)，制度層面的問(wèn)題是本。思想意識(shí)層面的問(wèn)題歸根到底也是由制度原因引起的，因?yàn)楣芾碚邲](méi)有動(dòng)力去完善內(nèi)部控制，而管理者的行為、風(fēng)格對(duì)企業(yè)文化的影響非常重大，所以企業(yè)難以形成自覺(jué)維護(hù)并有效執(zhí)行內(nèi)部控制制度的企業(yè)文化。從規(guī)范的角度來(lái)講，徹底消除國(guó)有大中型水利企業(yè)的政策性負(fù)擔(dān)是最優(yōu)解，因?yàn)檫@樣能科學(xué)地計(jì)量企業(yè)剩余收益，從而能給經(jīng)營(yíng)管理者相應(yīng)的剩余索取權(quán)，讓其具備完善內(nèi)部控制的內(nèi)在動(dòng)力。但是，國(guó)有企業(yè)的性質(zhì)與定位決定了其必須承擔(dān)一部分社會(huì)職能，也就決定了其政策性負(fù)擔(dān)不可能完全消除，比如國(guó)有大中型水利企業(yè)的冗員等問(wèn)題也許可以剔除，但防洪等社會(huì)公益性事業(yè)卻是無(wú)法消除的，所以我們只能尋求次優(yōu)解，即將不能消除的政策性負(fù)擔(dān)科學(xué)地量化，進(jìn)而硬化企業(yè)的預(yù)算，這樣也能達(dá)到相同效果。當(dāng)然，政策性負(fù)擔(dān)的量化也是一個(gè)難題，但通過(guò)努力已取得了一些進(jìn)展，至少對(duì)國(guó)有大中型水利企業(yè)而言，公益性事業(yè)的補(bǔ)償已提上了議事日程。在目前還不能做到科學(xué)量化的前提下，治標(biāo)就成了重要的手段。通過(guò)聘請(qǐng)專門機(jī)構(gòu)如國(guó)外著名會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度、完善企業(yè)的信息系統(tǒng)、有意識(shí)地培養(yǎng)與內(nèi)部控制相協(xié)調(diào)的企業(yè)文化和管理理念等，也可以促進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)部控制。

　　2．從外圍環(huán)境來(lái)看，應(yīng)從兩個(gè)方面為企業(yè)完善內(nèi)部控制創(chuàng)造外部條件

　　一方面國(guó)家應(yīng)建立一套完整、科學(xué)的強(qiáng)制性的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。1992年COSO報(bào)告提出的內(nèi)部控制整體框架成為美國(guó)公認(rèn)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，也作為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，最近美國(guó)通過(guò)的《薩班斯一奧克斯得法案》又對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作了強(qiáng)制性規(guī)定。另一方面要加大培育中介市場(chǎng)，造就合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展內(nèi)部控制的獨(dú)立審核，對(duì)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制有積極的推動(dòng)意義。

　　六、結(jié)束語(yǔ)

　　要完善國(guó)有大中型水利企業(yè)的內(nèi)部控制，最根本的是要?jiǎng)冸x其政策性負(fù)擔(dān)或?qū)⒄咝载?fù)擔(dān)科學(xué)量化，以硬化其預(yù)算，科學(xué)計(jì)量企業(yè)剩余收益，進(jìn)而促使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)對(duì)應(yīng)，讓其有強(qiáng)化內(nèi)部控制的內(nèi)在動(dòng)力。當(dāng)然，在目前制度變遷尚存在困難的實(shí)際情況下，解決技術(shù)層面的問(wèn)題也很重要，通過(guò)企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)信息系統(tǒng)建設(shè)和設(shè)計(jì)關(guān)鍵控制點(diǎn)明確的內(nèi)部控制制度，通過(guò)政府制訂科學(xué)的、強(qiáng)制性內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系和加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的建設(shè)，也能極大地促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制。