摘要：由于傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序在解決國際稅收協(xié)定爭議方面存在諸多的缺陷，越來越多的國家尋求利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議，在稅收協(xié)定中訂入仲裁條款?？疾炝死弥俨媒鉀Q中外稅收協(xié)定爭議的必要性、可行性，并就利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議問題提出了具體的建議。

　　關鍵詞：中外稅收協(xié)定爭議；相互協(xié)商程序；仲裁

　　1利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議的必要性考察

　　隨著我國對外開放與交往的發(fā)展，特別是加入世貿(mào)組織后，所締結(jié)的中外稅收協(xié)定的數(shù)量在不斷增長。目前，我國已經(jīng)與87個國家和地區(qū)簽訂了對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的稅收協(xié)定，其中囊括了幾乎所有的發(fā)達國家和大部分發(fā)展中國家，內(nèi)地還與香港、澳門簽署了避免雙重征稅安排，這其中77個協(xié)定和2個安排已經(jīng)生效執(zhí)行?？梢灶A見，隨著經(jīng)濟全球化進程的加快、我國改革開放的深化與發(fā)展，所締結(jié)的中外稅收協(xié)定的數(shù)量還將繼續(xù)增加。伴隨著中外稅收協(xié)定的增加，中外稅收爭議的出現(xiàn)與逐漸增多。泛美衛(wèi)星公司稅收案就是典型的例證，該案是關于我國在適用《中美稅收協(xié)定》對涉外納稅人行使征稅權引發(fā)的稅務爭議。

　　隨著2005年7月1日《中國居民（國民）申請啟動稅務相互協(xié)商程序暫行辦法》的實施，國內(nèi)的涉外稅收爭議將更多地轉(zhuǎn)化為我國同中外稅收協(xié)定其他締約國之間的稅收協(xié)定爭議。這些爭議如果得不到公平、有效地解決，將不利于避免或消除雙重征稅，從而扭曲貿(mào)易投資環(huán)境，直接影響到我國經(jīng)濟的發(fā)展。尤其是在我國已經(jīng)加入世貿(mào)組織的形勢下，主要運用行政手段調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行、投資流向的方法現(xiàn)必將受到一定程度的限制，運用稅收稅收杠桿來實現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)、區(qū)域發(fā)展政策將成為一種重要的手段。在這種情形下要求我們更加有效地解決中外稅收協(xié)定爭議。

　　但我國的中外稅收協(xié)定爭議的解決機制，卻不能提供一種行之有效的解決方法，因而無法保障納稅人的合法利益。我國現(xiàn)有的中外稅收協(xié)定，只規(guī)定了相互協(xié)商程序一種解決方法。由于其固有的缺陷，相互協(xié)商程序無法公平、有效地解決所有對外稅收協(xié)定爭議。相比較而言，作為一種法律方法，仲裁通過中立的仲裁庭，采用公正的、透明的程序，準確地適用法律，可以作出一個對當事雙方都具有拘束力的裁決等。應該說，仲裁可以彌補相互協(xié)商程序的不足，因而利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議具有一定的必要性。

　　2利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議的可行性考察

　　在中外稅收協(xié)定中引入仲裁程序，利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議不僅有其必要性，而且也是可行的。主要理由如下：

　　首先，利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議并不會損害我國的財政稅收主權。一國訂立稅收協(xié)定并進而同意通過仲裁來解決國際稅收協(xié)定爭議應被視為國家行使其財政主權的體現(xiàn)，因為，仲裁庭并不能強迫一國作出比該國在締結(jié)稅收協(xié)定時自愿接受的更多的稅收減免。中外稅收協(xié)定只是協(xié)調(diào)或劃分我國與其他締約國的征稅權利，這是締約國基于自身利益考量而作出的明智選擇，是國家行使主權的體現(xiàn)，并不會損害我國的稅收主權。將稅收協(xié)定爭議提交仲裁雖然意味著爭議交由獨立的第三方處理，因而會給締約國一種對爭議的解決失去控制的擔憂，但如果在仲裁程序的全過程中給予締約國稅務主管當局足夠的控制權，那么并不會存在任何真正的國家稅收主權的喪失。另外，基于法律作出的仲裁裁決的結(jié)果也比相互協(xié)商程序更容易確定，更具有可預見性，我國可以針對不同的稅收爭議，采取不同的策略，確定將何種爭議提交以及何時提交仲裁等等。從而更好地維護我國稅收權益。

　　其次，加入世界貿(mào)易組織后，使中外稅收協(xié)定爭議面臨著仲裁的可能。根據(jù)《服務貿(mào)易總協(xié)定》第22條第3款規(guī)定，一項稅收協(xié)定爭議可能會經(jīng)服務貿(mào)易理事會仲裁而被裁定為不屬于稅收協(xié)定的范圍，并進人世貿(mào)組織爭端解決機構的強制管轄。一旦將來我國依據(jù)對外稅收協(xié)定所采取的某項稅收措施，締約國對方（當然也是世貿(mào)組織成員國）表示異議，而我國不能與對方就該項稅收措施是否屬于稅收協(xié)定的范圍達成一致意見，對方因此將該事項提交服務貿(mào)易理事會仲裁，如果被裁定為不屬于稅收協(xié)定的范圍，則該項稅收協(xié)定爭議將進入世貿(mào)組織爭端解決機構的強制管轄范圍。因而存在著再次被交付仲裁的可能性。

　　最后，利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議在我國由排斥轉(zhuǎn)向接受。建國初期。我國在對外交往中一直比較排斥利用仲裁解決有關爭端。隨著國際仲裁制度的發(fā)展與我國對外交往合作的進一步擴大，我國開始在一些專業(yè)性、貿(mào)易、商業(yè)、經(jīng)濟等非政治性的政府間或國家間的協(xié)定中，同意載人仲裁條款或在爭端解決條款中包括仲裁的方法。如中國與法國《關于相互鼓勵和保護投資協(xié)定》第10條規(guī)定，“由于本協(xié)定的解釋或適用”而產(chǎn)生的爭議，如果自締約國一方提出之日起六個月內(nèi)未能解決，任何一方均可將之提交給由三名仲裁員組成的仲裁庭解決。顯然，目前我國對采用仲裁解決國際性爭端已經(jīng)不再一味的排斥了。通過上述考察，我們認為利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議不僅是必要的而且是可行性的。

　　3利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議問題的建議

　　為了推動稅收協(xié)定爭議仲裁在我國的接受和實際運用，也為了更好地預防和減少適用仲裁程序可能帶來的對爭議解決的公正性、有效性的消極影響以及對我國國家主權的過度限制，筆者以為，在我國與稅收協(xié)定締約國對方協(xié)商訂立仲裁條款時，應特別考慮以下幾方面：

　?。?）明確相互協(xié)商程序與仲裁程序二者的關系。

　　相互協(xié)商程序作為仲裁程序的必經(jīng)前置程序。當有關爭議發(fā)生時，我國與爭議對方應就該特定爭議在一定期限內(nèi)進行協(xié)商，如果在該規(guī)定期限內(nèi)雙方仍無法達成協(xié)議，則提交仲裁，授權仲裁庭在一定時限內(nèi)做出對雙方都有拘束力的裁決。即以相互協(xié)商程序作為必經(jīng)前置程序，只有在特定時限內(nèi)通過協(xié)商無法解決特定爭議時，才可交付仲裁。從而建立起一個相互協(xié)商和仲裁相結(jié)合的程序。關于相互協(xié)商程序的時限，可以考慮借鑒《仲裁公約》，規(guī)定為2年。這樣有利于促使我國與爭議對方在2年內(nèi)的時限內(nèi)盡力解決爭議，即使不能就特定爭議的解決達成協(xié)議，爭議的事項也變得更加明確，更適合于仲裁。

　?。?）可提交仲裁的爭議事項要明確。

　　國際稅收協(xié)定爭議分為直接稅收協(xié)定爭議和間接稅收協(xié)定爭議。直接稅收協(xié)定爭議是指由納稅人和締約國之間的稅務爭議間接地引起稅收協(xié)定締約國之間就協(xié)定條款的解釋和適用而產(chǎn)生的爭議，間接稅收協(xié)定爭議是指一開始就是締約國之間關于稅收協(xié)定的解釋、執(zhí)行和適用等問題的糾紛，涉及的是廣泛的不特定的納稅人群體，而沒有任何特定的納稅人直接牽涉于其中的。盡管從理論上講，仲裁是相互協(xié)商程序的后續(xù)程序，爭議當事國通過協(xié)商程序無法解決的所有中外稅收協(xié)定爭議，不論是間接的還是直接的都應該提交仲裁。但是，從務實的觀點看，目前要求各國同意將通過相互協(xié)商程序未決的所有爭議都提交仲裁的時機還未成熟。相較于直接稅收協(xié)定爭議，間接稅收協(xié)定爭議更適合于仲裁。這類爭議涉及面比較窄，一般不具有先例效果，對一國國內(nèi)法律秩序的影響較小。所以，可以考慮將我國與有關稅收協(xié)定其他締約國之間的間接稅收協(xié)定爭議交付仲裁，而直接稅收協(xié)定爭議仍通過相互協(xié)商程序加以解決。

　　（3）明確強制性仲裁與自愿仲裁的效力范圍。

　　如果要求所有未決的中外稅收協(xié)定爭議都采取強制性仲裁，是難以為我國和有關外國接受的。因此，應進一步明確強制性仲裁與自愿仲裁的效力范圍。可以考慮，在提交仲裁的間接稅收協(xié)定爭議范圍內(nèi)，明確可以接受強制性仲裁的爭議范圍。該類事項比如說，歐共體《仲裁公約》規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價利潤調(diào)整爭議，因為這類爭議范圍比較狹窄，但是在涉外稅收領域又大量地出現(xiàn)，此類爭議的解決對消除跨國納稅人所承受的雙重征稅、促進稅收公平和經(jīng)濟效率又具有重大意義。我國與有關其他國家在締結(jié)稅收協(xié)定時可協(xié)商將此類爭議明確規(guī)定為適用強制性仲裁，從而保證此類爭議得到徹底有效地解決。強制性仲裁事項之外的其余事項可以約定采用自愿仲裁形式，當有關爭議發(fā)生時，如果經(jīng)過相互協(xié)商程序仍無法解決，爭端當事國任一方如有交付仲裁的意愿，可以與對方協(xié)商達成共同同意并訂立書面協(xié)議的，就可將該爭議提交仲裁。

　?。?）訂入保證中外稅收協(xié)定爭議有效解決的條款。

　　首先要規(guī)定賦予仲裁裁決以強制拘束力的條款，明確締約國就特定案件受仲裁庭裁決的拘束，保證仲裁裁決在締約國國內(nèi)得到嚴格的執(zhí)行。如果一方當事國不履行仲裁裁決，則構成國際不法行為，其應承擔道歉、更正不法行為、保證不再重犯、賠償?shù)葒H責任，受害國還可以單邊中止或終止與該國的稅收協(xié)定。其次也可以考慮借鑒歐共體《仲裁公約》的做法，規(guī)定在仲裁裁決做出的特定時間內(nèi)，允許締約國主管當局在案件審理原則的基礎上繼續(xù)協(xié)商，如果雙方能達成解決爭議的協(xié)議，則可以不執(zhí)行仲裁裁決；如果不能，則應執(zhí)行仲裁裁決。這樣的做法既可以充分尊重我國與締約國對方的稅收主權，又同時保證了爭議必然能得到解決。此外。還要明確仲裁員的人數(shù)和資格，賦予納稅人比較充分的參與程序的權利、明確仲裁裁決適用的法律、仲裁裁決的控制機制以及對仲裁程序的提起、仲裁庭的組成、仲裁裁決的做出等各個程序階段設定合理的時限等等。

　　總之，利用仲裁解決中外稅收協(xié)定爭議，不僅是必要的，還是可行的，但在具體的制度設計方面還應立足于我國國情，并參考其他有關國際稅收協(xié)定，締結(jié)有利于爭議得到有效解決的中外稅收協(xié)定爭議，更好地維護我國的稅收主權與納稅人的合法利益。